"Инвестиции" в Налоговый кодекс (С. Котова, "Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.)

"Инвестиции" в Налоговый кодекс

Залогом притока инвестиций в любую страну является стабильность налоговой системы. В частности, риски впоследствии столкнуться с увеличением налогового бремени не способствуют улучшению делового климата. С этой точки зрения поправки, внесенные Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ в часть II Налогового кодекса и касающиеся как НДС и налога на прибыль, так и местных и региональных налогов, угрозы не представляют. Скорее совсем наоборот.

Первоначально законопроект, на сегодняшний день превратившийся в Закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), вовсе и не предполагал каким-либо образом затрагивать положения части II Налогового кодекса. С помощью него правительство намеревалось лишь урегулировать механизмы изменения сроков уплаты налогов, сборов и т.п., порядок признания безнадежной к взысканию и списания недоимки по пеням и штрафам, а также другие вопросы непосредственно налогового администрирования. Однако впоследствии, похоже, было принято решение, что это подходящий момент для претворения в жизнь и иных налоговых инициатив, отмеченных, в частности, в Основных направлениях налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012, 2013 годов. В результате Закон N 229-ФЗ прошелся по большинству налогов, представленных в Налоговом кодексе.

"Косвенный" документооборот

Поправки в главу 21 Налогового кодекса "Налог на добавленную стоимость", внесенные Законом N 229-ФЗ, немногочисленны и в основном касаются порядка составления счетов-фактур.

Главное новшество - документ, служащий основанием для принятия "входного" НДС к вычету, может быть сформирован в электронном виде. Это допустимо при взаимном согласии сторон сделки, а также при наличии у них совместимых технических средств для приема и обработки таких счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. Безусловно, виртуальный документ должен быть скреплен электронно-цифровой подписью руководителя организации или уполномоченного им на основании приказа или доверенности иного лица либо индивидуального предпринимателя. А вот цифрового "росчерка" главного бухгалтера не требуется. Между тем что касается "бумажного" счета-фактуры, то он по-прежнему должен быть подписан как гендиректором, так и главбухом.

По большому счету выставление счетов-фактур в электронном виде правомерно уже начиная со 2 сентября текущего года. Именно к этой дате приурочено вступление в силу соответствующих поправок в НК. Однако на практике придется несколько подождать. Так, Министерству финансов еще предстоит разработать и утвердить Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи. А Федеральной налоговой службе - форматы виртуального счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде.

Ну а до тех пор по-прежнему придется довольствоваться лишь бумажным вариантом счетов-фактур. К слову сказать, и их правила составления Законом N 229-ФЗ модифицированы. Так, согласно пункту 8 статьи 169 Налогового кодекса в новой редакции помимо Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж правительством теперь будет устанавливаться и форма счета-фактуры, а также порядок ее заполнения. Иными словами, применение данного бланка будет носить обязательный характер. Кроме того, поскольку в Налоговом кодексе появилась отсылка к утверждаемым кабинетом министров правилам составления счета-фактуры, то вполне возможно, что нарушение таковых пополнит "копилку" поводов, которые налоговики используют для отказа в вычете НДС.

Напомним, что на сегодняшний день постановление правительства от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - постановление N 914) содержит лишь типовую форму счета-фактуры с описанием состава ее показателей. Однако отсылки к данным положениям в Налоговом кодексе нет. В связи с этим сложилась противоречивая практика относительно того, является ли достаточным основанием для вылета "входного" налога счет-фактура, составленный с нарушением норм постановления N 914, если при этом соблюдены требования непосредственно Налогового кодекса. В качестве примера можно привести порядок подписи счета-фактуры: постановление N 914 предусматривает помимо "росчерка" также и наличие его расшифровки, а вот главный налоговый закон об этом не упоминает. Чиновники уверены, что расшифровка должна присутствовать (письмо Минфина от 1 января 2006 г. N 03-04-09/1), а вот мнения судей разделились. В арбитражной практике присутствуют решения, поддерживающие в рассматриваемой ситуации как налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 29 марта 2010 г. N КА-А40\2482-10, Поволжского округа от 18 марта 2010 г. по делу N А72-3307/2008), так и налоговиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 января 2010 г. по делу N А19-3597/08, Северо-Западного округа от 21 мая 2010 г. по делу N А66-10057/2009).

Впрочем, несмотря на то что вступление в силу положения НК, которым правительству предоставляются полномочия по установлению обязательной формы счета-фактуры и порядка ее заполнения, датировано 2 сентября, пока кабинет министров не "разродится" соответствующим нормативно-правовым актом, все остается по-прежнему (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). А вот указывать в счете-фактуре наименование валюты сделки необходимо уже сейчас. С осени текущего года этот показатель причисляется к обязательным реквизитам данного документа (как обычного, так и "авансового"), которые перечислены непосредственно в Налоговом кодексе (пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК).

Еще одно новшество в части налога на добавленную стоимость касается иностранных организаций, имеющих на территории России обособленные подразделения. Уплачивать НДС по операциям всех этих "обособленцев" такие компании теперь могут централизованно. Соответственно, и налоговая декларация потребуется только одна. При этом подразделение, по месту учета которого будет перечисляться налог и представляться отчетность, такие организации вправе выбрать самостоятельно. Главное - уведомить об этом инспекции по месту нахождения остальных структурных единиц. Соответствующий пункт 7 добавлен в статью 174 Налогового кодекса.

"Прибыльные" нормы

Поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ в главу 25 Налогового кодекса, носят весьма разрозненный характер, однако от этого ничуть не теряют своей привлекательности.

Так, с начала 2011 года организации смогут больше расходов на приобретение имущества списывать единовременно. Основными средствами и амортизируемым имуществом в целях налогового учета будут признаваться только объекты первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Обратите внимание, что, скорее всего, данным положением можно будет воспользоваться, даже если основное средство приобретено в текущем году, но вводится в эксплуатацию в 2011 году. По крайней мере, именно так рассуждал Минфин, когда рассматриваемый лимит с 2008 года повышался с 10 000 до 20 000 рублей (письмо ведомства от 3 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/767). Как указали финансисты, стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав расходов по мере его ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК). Следовательно, и нормы законодательства при этом должны применяться те, которые имеют силу на момент ввода активов в действие.

Вместе с тем похоже, что повторяется и иная история, связанная с повышением стоимостного лимита на признание имущества амортизируемым. Напомним, что в прошлый раз, внося подобные поправки, законодатели забыли скорректировать подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, который позволяет учитывать в составе прочих расходов затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью в то время менее 10 000 рублей. Тем самым подобные НМА стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей для целей налогового учета оказались потеряны (письмо Минфина от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211). Исправлена ситуация была лишь с начала 2009 года (п. 13 ст. 1 Закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ).

Аналогичным образом повысив ограничения для амортизируемого имущества по первоначальной стоимости сейчас, законодатели снова не внесли никаких изменений в подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Своего рода устранением недочета можно назвать и поправку, внесенную Законом N 229-ФЗ в абзац второй пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса. Теперь при отпуске в производство запчастей, деталей и иных МПЗ, полученных в ходе модернизации, реконструкции или частичной ликвидации основных средств, их рыночная стоимость может быть включена в состав материальных расходов. Также на ее величину могут быть уменьшены доходы от продажи таких ценностей. Напомним, что ранее абзац второй пункта 2 статьи 254 Кодекса предусматривал возможность учесть в расходах стоимость лишь тех МПЗ, которые были выявлены при инвентаризации или получены в ходе разборки или демонтажа ОС. А вот такое распространенное явление, как ремонт, оставалось не удел. И только благодаря Закону от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ с 1 января 2009 года ситуация была исправлена. Теперь законодатели вспомнили еще об одном случае, когда могут образоваться вполне пригодные для использования детали, но организация, включая их стоимость в доходы, не вправе списать ее при отпуске в производство или продаже подобных запчастей (письмо Минфина от 17 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/75).

Обратите внимание, что вступление в силу новой редакции второго абзаца пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса приурочено ко 2 сентября 2010 года и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января текущего года. Проще говоря, стоимость МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации ОС, можно учесть уже в декларации за девять месяцев 2010 года.

Обратную силу (с 1 января 2010 г.) имеют и новые нормы НК, которые регламентируют порядок учета в целях налогообложения прибыли страховых взносов во внебюджетные фонды. Признавать их в расходах следует на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 главного налогового закона в новой редакции.

Вновь "экспериментируют" законодатели и с нормативами по признанию в расходах затрат в виде процентов по долговым обязательствам. Речь идет об альтернативном способе расчета предельной величины процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, который используется в отсутствие сопоставимых займов или по выбору налогоплательщика. Так, согласно поправкам, применяя этот метод, налогоплательщик в отношении расходов, осуществляемых с 1 января 2010 года, в общем случае должен использовать норматив 1,1 ставки рефинансирования - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам и займам в иностранной валюте. Исключения приведены в новом пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса. В частности, он предусматривает, что:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно при расчете предельной величины учитываемых расходов следует руководствоваться ставкой, установленной соглашением сторон, если, конечно, она не превышает ставку рефинансирования, увеличенную в 1,8 раза - по рублевым займам, и 15% - по валютным;

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно ориентир для долговых обязательств, выраженных в рублях, останется прежним, а для валютных будет заменен на ставку рефинансирования с коэффициентом 0,8. При этом в отношении рублевых долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, установленный ранее на период с 1 января по 30 июня текущего года повышенный коэффициент 2 к ставке рефинансирования никто не отменяет.

А вот что касается кредитов и займов, полученных после 1 ноября 2009 года, то предельную сумму процентов по ним, учитываемую при налогообложении прибыли, можно пересчитать с начала текущего года. Ведь положения пункта 1.1 статьи 269 новой редакции Налогового кодекса применяются к расходам, осуществленным с 1 января 2010 года (п. 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Значительно переработаны Законом N 229-ФЗ и положения Налогового кодекса, регламентирующие порядок признания расходов на освоение ресурсов. Во-первых, в перечне таковых прямо указаны затраты, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом). Во-вторых, с 5 до 2 лет сокращен период равномерного учета расходов, предусмотренных абзацами 4 и 5 пункта 1 статьи 261 Кодекса. Речь, в частности, идет о затратах на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, охране земель, недр и иных природных ресурсов и окружающей среды и т.д. В-третьих, с начала будущего года нивелируется разница в учете работ, давших положительный результат и не приведших к таковому. Пункт 3 статьи 261 НК попросту утратит силу. Причем "зеленый свет" на "прописку" в налоговых расходах дан затратам на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов даже в том случае, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (отменены п. 5 ст. 261 и п. 35 ст. 270 НК).

В полной мере с 2011 года налогоплательщики смогут признать и убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Таковые будут признаваться в размере фактических затрат при аналогичности обстоятельств ведения бизнеса налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной (ч. 5 ст. 275.1 НК). Необходимость же сравнивать условия деятельности налогоплательщика и специализированной организации, которая находится на территории именно того же муниципального образования, что и он, а значит, и применения нормативов, утверждаемых региональными властями, отпадет (отменены ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК). Уточнена также сфера применения части 7 статьи 275.1 Налогового кодекса. Иными словами, прямо указано, что рассчитывать на нее могут организации, число работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Напомним, что ранее в данной норме речь шла о градообразующих компаниях, однако при этом возникали споры относительно того, какие предприятия можно признать таковыми. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 169 Закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. В то же время в пункте 2 этой же статьи сказано, что положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.

Помимо прочего, Законом N 229-ФЗ окончательно устранена разница в учете расходов на результативные НИОКР и не принесшие желаемых итогов. Изменен момент перечисления налоговым агентом в бюджет налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ. Теперь это нужно делать не позднее дня, следующего за датой выплаты такого дохода. И, наконец, с начала 2011 года расплачиваться с бюджетом по налогу на прибыль только раз в квартал сможет гораздо большее число налогоплательщиков. Предельный уровень доходов, который позволяет перейти на подобный порядок уплаты налога, повышен Законом N 229-ФЗ с трех до десяти миллионов.

В регионах и на местах

Начиная со следующего года плательщики транспортного и земельного налога будут избавлены от обязанности представлять в налоговую инспекцию промежуточную отчетность. Иными словами, отчитываться они будут лишь раз в год посредством сдачи декларации за налоговый период. Расчеты же по авансовым платежам канут в Лету. Такие поправки внесены Законом N 229-ФЗ в главы 28 и 31 Налогового кодекса.

С. Котова,

руководитель налогового департамента ГК "Открытие"

"Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.