Налоговые ожидания бюджета (А. Кривцов, "Консультант", N 19, октябрь 2010 г.)

Налоговые ожидания бюджета

До 1 октября правительство должно внести в Госдуму закон о бюджете на следующий год и плановый период. Впрочем уже известно, что в ближайшие годы профицита ждать неоткуда. В частности, как заявлено в Основных направлениях налоговой политики, одобренных кабмином на следующую "трехлетку": впервые после долгого перерыва она будет проводиться в условиях дефицита федерального бюджета... Чем это "аукнется" налогоплательщикам?

Вполне понятно, что краеугольным камнем при составлении Минфином Основных направлений налоговой политики на тот или иной период была, есть и останется "необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы". Она же обозначена финансовым ведомством одним из двух определяющих факторов и на ближайшую трехлетнюю перспективу. Вместе с тем ранее, не упуская из виду интересы казны, финансисты позволяли "проскользнуть" в налоговые планы таким целям и задачам, как "отказ от необоснованных мер в области увеличения налогового бремени"; "сохранение неизменного уровня номинального налогового бремени" (Основные направления на 2009-2011 гг.), "сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени" (Основные направления на 2010-2012 гг.). Однако, обрисовывая ближайшие перспективы, на подобные заверения представители Минфина оказались скупы, если не сказать больше.

В частности, проведя анализ уровня налоговой нагрузки, чиновники пришли к выводу, что в России таковой значительно ниже, чем в странах ОЭСР, а в долгосрочной перспективе и вовсе может оказаться экономически неоправданным. Дескать, и уровень государственных гарантий в социальной сфере, а также в сферах обороны и безопасности у нас выше, чем в других странах, имеющих сопоставимый ВВП на душу населения, да и темпы старения населения все еще угрожают сбалансированности нашей пенсионной системы в будущем. И свидетельствуют эти причины как раз таки в пользу более высокого уровня налоговой нагрузки по сравнению со сложившимся в России сейчас. Более того, природа этих причин объективна и не может быть устранена в долгосрочной перспективе. Вот и читайте, что называется, между строк...

Так, уже финансисты говорят о том, что необходим анализ практики применения имеющихся налоговых льгот, на основе которого и будут приниматься решения об их сохранении. Собственно говоря, первой "жертвой" такого анализа вполне могут стать повышающие коэффициенты к норме амортизации (в отношении амортизируемых основных средств, используемых в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, а также являющихся предметом лизинга). Сокращение же льгот по региональным и местным налогам, установленных на федеральном уровне, и вовсе вопрос решенный.

Примечание. Что ждать...

Многие из налоговых инициатив финансового ведомства уже воплощены в жизнь благодаря принятию Закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ. Тем не менее большая часть законопроектов еще даже не внесена в Госдуму. Так что не исключено, что налогоплательщиков вновь ожидают сюрпризы непосредственно в канун Нового года.

В то же время Минфин, безусловно, не мог проигнорировать основную задачу, стоящую перед российской экономикой на сегодняшний день. В конце концов, двигать нашу страну вперед, к модернизации, необходимо в том числе и средствами налоговой политики. А потому вторым определяющим фактором таковой стала необходимость стимулирования инновационной активности. Впрочем и здесь, уверены финансисты, целесообразно говорить не о новых налоговых льготах, а о корректировке существующих механизмов налогообложения. Ведь все основные инструменты поддержки инноваций, используемые в странах с развитой экономикой, в той или иной степени реализованы и у нас. В связи с этим главная задача - разработать систему идентификации как налогоплательщиков (с точки зрения осуществляемой ими деятельности), так и отдельных видов расходов (с позиций их приоритетности для применения налоговых льгот), дабы меры поддержки были действительно эффективны и дабы не было растраты их на тех, кому они не предназначены. Тем самым, хотя основные направления и предусматривают ряд стимулирующих мер поддержки для "инновационщиков", революционными их все же не назовешь. Что уж говорить о "неинновационном" блоке документа. Но - от слов к делу.

"Торговцев убытками" лишат товара

Прежде всего в части налога на прибыль Минфин уже со следующего года намерен ограничить возможности налогоплательщиков минимизировать свои обязательства перед бюджетом. В первую очередь это касается так называемых "торговцев убытками". Так, отмечают финансисты, в настоящее время посредством присоединения убыточных компаний организации вправе направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. Тем самым неэффективный бизнес приобретается не с целью его дальнейшего развития, а лишь для оптимизации налоговых платежей. В связи с этим, отмечает финансовое ведомство, необходимо внести поправки в Налоговый кодекс, предусматривающие ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на покрытие убытка для реорганизуемых компаний.

Кроме того, не устраивает чиновников и ситуация, сложившаяся в отношении экономической выгоды, которую получают организации при привлечении беспроцентного займа и т.п. Порядок налогообложения таковой в настоящий момент Кодексом не предусмотрен, соответственно и учитывать ее в доходах на сегодняшний день у налогоплательщиков оснований нет (письмо Минфина от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/224). Так что в ближайшие три года финансовое ведомство собирается это исправить.

Заявлено в основных направлениях было и о корректировке порядка расчета предельного уровня процентов по долговым обязательствам, учитываемых в базе по налогу на прибыль. Речь в данном случае идет о том способе, который применяется в отсутствие сопоставимых займов или по выбору налогоплательщика. Как, отмечали эксперты финансового ведомства, ставка рефинансирования, являясь инструментом денежно-кредитной политики, не всегда отражает сложившийся в экономике средний уровень процентной ставки и в отдельные периоды времени может быть как значительно выше, так и существенно ниже такового. В результате масштабное снижение учетной ставки, как это происходит в нашей стране с осени 2009 года, приводит к излишнему ужесточению налогового законодательства, а ее рост, наоборот, предоставляет избыточные возможности для отнесения уплаченных процентов на расходы. В связи с этим специалисты министерства финансов находятся в поиске иных индикаторов для установления предельной величины процентов по обязательствам, оформленным в рублях.

Что же касается процентов, уплачиваемых по инвалютным кредитам и займам, то в их отношении чиновники предлагают отказаться от фиксированной ставки в 15 процентов и использовать как раз-таки отечественную ставку рефинансирования.

Стоит отметить, что это не самый худший вариант развития событий. Представители Центробанка уже давно предлагали снизить предельную величину процентов по валютным займам аж до 3 процентов годовых. Минфин не поддержал такое предложение, согласившись, однако, что действующая величина (15%) должна быть модифицирована, поскольку в настоящее время при ее использовании условия налогообложения займов в иностранной валюте выгоднее, чем долговых обязательств, выраженных в рублях.

Частично, пересмотр порядка расчета предельного уровня процентов по долговым обязательствам, учитываемых в базе по налогу на прибыль, планируемый экспертами Министерства финансов, уже реализован Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ. В частности, чиновники добились замены "валютного" коэффициента на ставку рефинансирования, правда, пока лишь на определенный срок. Проще говоря, речь скорее всего идет о "пробном шаре", на основе которого позже будет принято окончательное решение. Так, с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 г. включительно ориентир для долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, будет заменен на ставку рефинансирования с коэффициентом 0,8.

Впрочем более приятной новостью по праву можно признать тот факт, что уже со следующего года организации, у которых выручка за последние четыре квартала не превышала в среднем 10 миллионов рублей за квартал, вполне вероятно, смогут отказаться от уплаты ежемесячных авансов по налогу на прибыль. Соответствующий законопроект уже готовится в недрах финансового ведомства. Авторами проекта предусматривается увеличение ныне действующего лимита (он равен 3 млн. руб.), который позволит перейти на поквартальную уплату авансов по прибыли, до 10 миллионов рублей. По словам чиновников, это своего рода помощь малому бизнесу. В результате нововведения "малышам" не придется ежемесячно изымать средства на уплату авансов.

Налог на прибыль на службе у инноваций

Прежде всего в качестве подспорья к "национальной идее" о модернизации страны специалисты привлекли амортизационную политику, что вполне логично. В конце концов это основной инструмент правительства, с помощью которого можно стимулировать хозяйствующих субъектов к обновлению основных фондов и их техническому перевооружению.

Так, вполне вероятно, что вскоре порядок исчисления амортизации будет коренным образом изменен. Дело в том, что нормы амортизации, на которые ориентируется постановление правительства, устанавливающее амортизационные группы для налогоплательщиков, до сих пор привязаны к старым подходам еще с советских времен. Эти нормы ориентированы на физический срок службы оборудования, а не на то, как быстро оно должно обновляться в условиях технического прогресса. В связи с этим представители финансового ведомства предлагают пересмотреть подходы к классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп. При этом не исключено, что будут использованы предложения Минфина, разработанные еще в ходе подготовки проекта Кодекса во второй половине 90-х годов. В частности, группировка ОС по функциональному признаку позволила бы объединенные виды оборудования списывать одновременно, учитывая при этом и их моральное устаревание.

Безусловно, в свете стимулирования инновационной активности финансисты не могли обойти стороной и порядок учета расходов на НИОКР. Прежде всего, Минфин в Основных направлениях заявлял о намерении устранить имеющиеся в нем неопределенности. В частности, в свое время существовала зависимость правил налогового учета затрат на научные исследования и конструкторские разработки от того, дали они положительный результат или нет. Но впоследствии теперь такая привязка канула в Лету. Однако при этом соответствующие положения Кодекса не были должным образом скорректированы. Так, отличались определения расходов на НИОКР с положительным итогом и без такового, а также сроки, когда подобные затраты можно признавать в налоговом учете. В результате учет расходов, не давших результата, происходил быстрее, чем списание результативных исследований. Конечно, данные пробелы во многом компенсировались разъяснениями финансового ведомства (письма Минфина от 24 декабря 2009 г. N 03-03-05/251 и от 14 января 2010 г. N 03-02-07/1-13), однако Минфин посчитал необходимым устранить различия в порядке учета расходов на НИОКР для различных видов работ и на законодательном уровне. Впрочем благодаря Закону N 229-ФЗ эта задача уже решена. Кроме того, чиновники планируют прописать в Налоговом кодексе четкий перечень расходов, которые можно отнести к затратам на НИОКР, дабы, не дай бог, не оставить шанса налогоплательщикам злоупотреблять повышающим коэффициентом к таковым в размере 1,5.

Также финансовым ведомством уже разработан законопроект, благодаря которому вскоре организации смогут формировать резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Предполагается, что с этой целью в Налоговом кодексе появится совершенно новая статья - 267.2. Положения данной нормы будут регламентировать создание данного резерва, "срок жизни" которого не сможет превышать двух лет.

Отметим, что размер "инновационного" резерва будет ограничен. Во всяком случае налогоплательщику не позволят выйти за рамки планируемых расходов (сметы) на реализацию утвержденной им программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. "Просчитаться", конечно, можно. В случае если резерв не покроет все произведенные расходы на НИОКР, то "излишек" нужно будет учесть при расчете налога на прибыль в обычном порядке. Если же средства, напротив, останутся, то по истечении двух лет их придется включить в состав внереализационных доходов. Причем на этот остаток нужно будет начислить проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования, которая действовала на момент создания резерва.

Среди других мер по стимулированию инновационной деятельности хозяйствующих субъектов стоит отметить возможность налогоплательщика выбирать, учитывать ли расходы по лицензионному (сублицензионному) договору единовременно или же равными долями в течение срока действия соглашения. Однако такой выбор будет необходимо закрепить в учетной политике. Кроме того, финансисты планируют ввести в налоговое законодательство норму, которая позволяла бы убыток, полученный в рамках договора простого товарищества, распределять между организациями-участниками в соответствии с заключенным соглашением. При этом каждый "соучредитель" получит право уменьшить прибыль будущих периодов в рамках того же договора о совместной деятельности (то есть с тем же составом участников и видами осуществляемой деятельности) на сумму приходящегося на него убытка.

Примечание. Новое об НДС

Минфин намерен внести ряд уточнений и главу 22 Налогового кодекса. В частности, согласно соответствующему законопроекту к подакцизным товарам также будет относиться и спирт коньячный. Кроме того документом устанавливаются "нулевые" ставки в отношении этилового спирта, который передается производителями для дальнейшего изготовления алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в структуре одной организации. То же самое относится к ситуациям, когда этот товар реализуется (или передается в структуре одной организации) для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

Помимо прочего, законопроект вводит в главу 22 Налогового кодекса такое понятие, как авансовый платеж актива, и регламентирует порядок его уплаты. Правда, эта обязанность коснется не всех. К примеру, производителей спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в такой таре предполагается от нее освободить.

"Украденный" НДС придется восстановить

Среди прочих предложений финансового ведомства, безусловно, стоит отметить намерение несколько сократить пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при экспортных операциях. В Минфине признали, что в настоящее время налогоплательщикам, даже при соблюдении всех норм законодательства, не всегда удается возместить НДС из бюджета. А это не только приводит к значительной потере средств самого участника ВЭД, но и подрывает конкурентоспособность экспортного сектора экономики. Дабы исправить ситуацию, чиновники предлагают исключить из числа документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки, документы, подтверждающие фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке. Также, по их мнению, следует оценить целесообразность с точки зрения их избыточности и других требований к документам (например, требования к контракту на поставку товаров и т.д.) и уточнить комплект бумаг, представляемых в инспекцию в случае поступления выручки от реализации на экспорт от третьих лиц, как того требует постановление КС от 23 декабря 2009 года N 20-П.

К слову сказать, на сегодняшний день Госдумой уже принят в первом чтении законопроект, который уточняет порядок обоснования применения нулевой ставки НДС по работам (услугам), связанным с перемещением товаров через границу РФ. Как отмечают его разработчики, действующая редакция подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса определяет перечень работ (услуг), которые подлежат налогообложению по ставке 0 процентов. Пункт 4 статьи 165 Кодекса, в свою очередь, определяет перечень документов, которыми следует подтверждать правомерность применения нулевой ставки по работам (услугам), связанным с экспортом. Основными проблемами данных норм являются открытый перечень работ (услуг), связанных с экспортом товаров, и противоречия между статьями 164 и 165 Кодекса в части определения признаков работ (услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Мало того что ни налогоплательщики, ни налоговые органы не имеют четкого представления о том, на какие работы (услуги) распространяются указанные нормы, неточность их формулировок приводит к тому, что налогоплательщики, выполняющие работы (услуги), связанные с экспортом, не могут обосновать свое право на применение ставки 0 процентов, тогда как общую ставку 18 процентов они применить не вправе с учетом правовой позиции Конституционного Суда (Определение от 15 мая 2007 г. N 372-О-П). Ситуация усугубляется еще и оттого, что названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены "и иные подобные работы (услуги)", в то время как четких признаков этих работ (услуг) в статье 164 Кодекса практически нет.

В целях решения перечисленных вопросов законопроектом предусмотрен закрытый перечень работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке, ограниченный только теми работами (услугами), которые непосредственно связаны с трансграничными сделками. Кроме того, он разделен на несколько подгрупп, для каждой из которых предусмотрен свой специфический перечень документов, обосновывающих право применения экспортной ставки НДС.

К тому же, финансисты наконец признали целесообразность снятия запрета на оформление отрицательных счетов-фактур с целью урегулировать порядок применения налоговых вычетов при предоставлении скидок. Возможность выставления покупателем в случае изменения цены товара в сторону уменьшения "минусового" счета-фактуры, на основании которого продавец мог бы принять НДС к вычету без риска столкнуться с претензиями налоговиков, Минфин уже прописал в законопроекте, предполагающем внесение многочисленных поправок в главу 21 Налогового кодекса.

В частности, документом уточняется перечень ситуаций, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению. Так, финансисты намерены официально прописать в нем выбытие товаров, в том числе основных средств, вследствие морального и физического износа, хищения, недостачи, выявленной при инвентаризации, а также иных в прочих случаях, не являющихся операциями по реализации. Правда, для потерь, понесенных в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, чиновники все-таки сделали исключение.

Кроме того, Минфином разработаны поправки, уточняющие порядок пересчета в рубли в целях обложения НДС обязательств по оплате товаров, эквивалентных определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах и др.

Напомним также, что благодаря Закону N 229-ФЗ у налогоплательщиков уже появилась возможность формировать счета-фактуры в электронном виде, нужно лишь дождаться, когда правительством будет утвержден соответствующий порядок.

Прочие "страшилки" для бизнеса и "бонусы" для инноваций

Что касается спецрежимов, то, видимо, перечень работ и услуг, которые коммерсанты могут осуществлять на патентной основе, скоро будет увеличен. А вот сфера применения ЕНВД будет только сокращаться. В перспективе финансовым ведомством намечена и вовсе полная отмена данного спецрежима. В этих целях Минфином уже разработан специальный законопроект, согласно которому такой спецрежим, как УСН на основе патента, будет регулироваться отдельной главой налогового кодекса и сменит название на "Патентную систему налогообложения".

Замены налога на имущество организаций и земельного налога налогом на недвижимость, судя по объему работ, который для этого требуется, в ближайшие три года ждать не стоит. Однако соответствующие поправки в Налоговый кодекс Минфин планирует подготовить уже до конца текущего года. Предполагается, что базовая ставка данного налога на недвижимость составит 0,1 процента от рыночной стоимости объекта.

Пока же финансовое ведомство обещает производителям освобождение энергоэффективного оборудования от налога на имущество на три года с момента ввода в эксплуатацию. При этом Минфин намерен бороться и с неправомерным использованием земельных участков не по назначению и ухода за счет этого от налогов. Так, в случае использования земель, отнесенных к категории сельскохозяйственного назначения, с нарушением требований в области охраны и использования земель налог с такого надела, вполне возможно, будет рассчитываться с учетом повышающего коэффициента "4".

Что касается планов Минфина в части налогового администрирования, то здесь большая их часть уже реализована посредством принятия Закона N 229-ФЗ. Так, решены проблемы, связанные с порядком переезда обособленных подразделений. Более для этого не придется проходить через процедуру ликвидации. Как и было задумано, организации, производящие НИОКР, техническое перевооружение производства, или инвестирующие в создание объектов с наивысшим классом энергетической эффективности и т.п. теперь могут рассчитывать на 100, а не 30-ти, процентный кредит от стоимости приобретаемого для этих целей оборудования (нов. ред. пп. 1 п. 2 ст. 67 НК). А вот передача полномочий по принятию решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль и налогу на имущество субъектам Российской Федерации пока не состоялась. Между тем, по мнению чиновников, данная мера позволит повысить оперативность принятия решений, а также увязать их с бюджетной политикой региона. При этом предполагается, что администрирование процедуры непосредственного применения кредита по-прежнему останется за налоговиками.

В остальном же в части предложений по совершенствованию налогового администрирования в Основных направлениях заявлено лишь: "В современных условиях с учетом поставленных целей и задач повышается степень ответственности бизнеса при выполнении обязанности по уплате налогов, а также требования по пресечению уклонения от уплаты налогов". В общем и целом во многом "степень ответственности" бизнеса уже повысилась - Законом N 229-ФЗ увеличен ряд штрафных санкций за налоговые правонарушения, а некоторых случаях пересмотрен и их состав.

А вот налоговое администрирование в инновационной сфере, хотя сложно себе представить, как такое разделение возможно, судя по всему, будет носить совершенно иной характер. "Даже при самом передовом законодательстве, - указывают эксперты Минфина в "инновационном" разделе Основных направлений, - налоговое администрирование будет далеко от эффективного, если основной задачей налогового органа станет пополнение бюджета любой ценой, при том, что ответственность за окончательное решение вопросов о правомерности доначисления налогов по результатам проверок перекладывается на судебную систему, а издержки налогоплательщиков, связанные с таким администрированием, не принимаются во внимание". Так, предполагается создание специальных инспекций для инновационных организаций, переход к обслуживанию налогоплательщиков в электронной форме, снижение периодичности и сроков проведения проверок, единого окна постановки на учет и подачи деклараций по всем налогам, а также обещаются особый отбор сотрудников, добросовестное исполнение обязанностей по информированию налогоплательщиков о способах исполнения законодательства о налогах и сборах, отсутствие очередей, удобные часы работы инспекций и т.д.

Стремясь способствовать инновационному развитию нашей страны, Минфин даже подготовил предложения в той сфере, которая уже, по сути, не входит в его компетенцию. Речь идет о страховых взносах во внебюджетные фонды. Так, одним из инструментов поддержки инновационного сектора, который будет реализован уже в ближайшее время, по мнению финансистов, должно стать снижение на продолжительный период (до 2015 года, а для отдельных категорий - до 2020 года) совокупного тарифа страховых взносов для отдельных категорий плательщиков до 14 процентов в пределах страхуемого годового заработка. При этом уплату взносов по полной ставке за указанных плательщиков предлагается осуществлять за счет средств федерального бюджета. Кроме того, будет предусмотрен переходный период до 2015 года для уплаты страховых взносов организациями средств массовой информации, в рамках которого в 2011 году сохраняется ставка на уровне 26 процентов, с повышением ее в 2012 году до 27 процентов с последующим плавным повышением до общего уровня в 2015 году.

Впрочем, здесь у финансистов прямым конкурентом выступает Минздравсоцразвития, имеющее свои предложения по распоряжению пониженными ставками страховых взносов. Например, один из законопроектов министерства также предусматривает льготы для инновационщиков: совокупный тариф для таких компаний в 2011-2017 годах будет составлять 14 процентов, в 2018 году - 21 процент, а в 2019 году - 28 процентов. А другой устанавливает, что с нового года начислять взносы в ФСС нужно будет и на выплаты, произведенные в пользу подрядчиков-физлиц.

А. Кривцов,

директор департамента юридических консультаций ЗАО "ПРО.ЦС.Х"

"Консультант", N 19, октябрь 2010 г.