Обратная "связь" с реализацией (Т. Еркова, "Консультант", N 19, октябрь 2010 г.)

Обратная "связь" с реализацией

В случае утилизации товаров с истекшим сроком годности расходы на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Значит, и в налоговой себестоимости такие затраты нельзя учитывать. Так рассуждают специалисты Минфина, делая из этого правила одно-единственное исключение, которое "срабатывает" в случае, когда обязанность по выкупу товаров установлена какими-либо нормативными правовыми актами.

При изготовлении продукции с ограниченным сроком годности риск не успеть реализовать ее, получив при этом убыток, слишком велик. И чем меньше по времени товары пригодны для потребления, тем выше шансы "уйти в минус". Как результат, такое условие, как выкуп просроченной продукции, далеко не редкость в отношениях между поставщиком (изготовителем или перекупщиком) и реализатором, о чем наверняка знает каждый из участников таких сделок.

Посчитав дискриминацией поставщиков такое поведение продавцов, законодатели решили упразднить подобную практику. В итоге хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, а также поставщикам товаров в розницу, запрещается навязывать контрагенту условия о возврате не проданных по истечении определенного срока товаров. Это правило закреплено на законодательном уровне, а именно пунктом 2 статьи 13 Закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ (далее - Закон N 381-ФЗ). Правда, этой же нормой предусмотрена лазейка: запрет не распространяется на случаи, когда "возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством Российской Федерации".

Казалось бы, в таком случае ничего для поставщиков со вступлением в силу нового закона о торговле не изменилось. Ведь реализаторы все равно имеют рычаги давления на них, а подписать соответствующий договор никто не мешает. Между тем определенные плюсы появились. И заключаются они в оправданной возможности списать расходы на обратный выкуп своей продукции. Поскольку данные "манипуляции" нынче предусмотрены законодательством, то вопрос об экономической целесообразности расходов на "обратную реализацию", который создавал прежде препятствия для списания расходов в налоговом учете, исчез.

Сомнительное оправдание

Однако если учитывать мнение финансового ведомства, легче жить от соответствующих поправок поставщикам не стало. Ведь на каждое условие нашлось множество оговорок.

Что касается указания на обязанности по выкупу продукции в договоре, что могло запросто считаться "допущением" подобной процедуры, на него чиновники никак не реагируют в принципе. Например, в письме от 6 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/580 представители Минфина указали, что выкуп продукции обратно является ничем иным, как реализацией с точки зрения налогового законодательства. В общем-то, они правы, ведь переход права собственности на продукцию происходит, а каждый случай перехода такого права признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения. Наличие договора на подобную передачу - лишь доказательство продажи. В целом с этим никто и не спорит. Озадачивает другое: чиновники считают, будто в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, подытоживает Минфин, они не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Почему-то единственным основанием избежать подобной участи государственные мужи считают ситуации, когда обязанность по выкупу товаров установлена нормативными правовыми актами.

Получается, что законодательство вроде как изменилось, но на позицию Министерства финансов это никакого влияния не оказало.

Однако это, как оказалось, тоже не так-то просто обосновать. Ведь к столь удручающему выводу финансисты пришли, давая ответ на вопрос относительно возможности списания затрат на выкуп и утилизацию продукции, когда данное мероприятие осуществляется в соответствии с нормами Закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ (далее - Закон N 29-ФЗ), согласно которым некачественные и опасные пищевые продукты подлежат изъятию, уничтожению или утилизации. Но, видимо, если нормативно-правовой акт не вынуждает это делать именно поставщика, чиновникам такой закон в качестве достойного обоснования целесообразности не подходит. Причем опираться, защищая свои интересы, поставщикам пока не на что. Максимум, кому может гарантировать спокойный учет расходов судебная практика, так это самим реализаторам, да и то лишь на суммы, расходуемые на уничтожение просроченной продукции (постановление ФАС Московского округа от 11 октября 2007 г. N КА-А40/10338-07). Но и это у Минфина одобрения не вызывает - ни сейчас, ни прежде (письмо от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/105).

А вот если правило выкупать обратно товары с прошедшим сроком годности прописано не только в Законе N 29-ФЗ, но и, например, в СанПиН, чиновники готовы идти навстречу налогоплательщикам. Во всяком случае, если речь заходит о соблюдении Санитарных правил и норм "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий" СанПиН 2.3.4.545-96 (далее - СанПиН 2.3.4.545-96). В частности, в письме от 4 февраля 2010 г. N 03-03-06/4/8 финансовое ведомство подчеркнуло, что с учетом положений Санитарных правил на поставщика (производителя) возлагается:

- ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации, являющейся с учетом требований Закона N 29-ФЗ владельцем данных продуктов;

- необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности предприятиям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения.

Таким образом, на поставщиков хлебобулочных изделий законодательство все-таки возлагает обязанность по выкупу собственной продукции на основе заключаемых с продавцом договоров. А потому расходы на ее выкуп и утилизацию - оправданы. Ту же точку зрения финансисты продемонстрировали и в этот раз, дав добро на налоговый учет расходов на покупку поставленных товаров в письме от 14 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/587. Впечатление на чиновников произвели положения все того же СанПиН 2.3.4.545-96. Однако, как водится у финансистов, без ложки дегтя в бочке меда они обойтись не могут.

НДС есть - вычета нет

Учитывая положения главы 21 НК, можно сделать однозначный вывод, что для предъявления к вычету НДС необходимо одновременное исполнение нескольких условий: наличие счетов-фактур; факт принятия товара на учет; использование приобретений в операциях, облагаемых НДС. Ладно еще, если бы выкупленный товар мог использоваться во вторичной переработке. Но ликвидация явно не относится к облагаемым НДС операциям. Потому-то вычету места в данном случае нет. Опираясь на подобные рассуждения, Минфин все в том же письме от 14 сентября отметил, что принятие "входного" налога к вычету при покупке тех товаров, которые будут уничтожены, непозволительно.

Однако особенно отчаиваться в данной ситуации не стоит. Во-первых, нелишне вспомнить, что возврат товара считается обратной реализацией, схема оформления которой известна. Напомним, что корректировку НДС, уплаченного поставщиком при передаче прав собственности на продукцию реализатору, в таких случаях производить не надо, поскольку фиксируется новая поставка и никаких проблем с вычетом при возврате не возникает. Во-вторых, если даже налоговики на местах сочтут вычет неправомерным из-за последующей утилизации, соответствующие "входному" налогу суммы можно будет списать в расходы. Ведь именно так следует поступать с теми суммами НДС, которые были уплачены продавцу в составе стоимости приобретений, если таковые планируется использовать в операциях, не облагаемых НДС.

Т. Еркова,

руководитель аудиторской компании "РИСК тайм"

"Консультант", N 19, октябрь 2010 г.