Ассортиментная фальсификация в торговле: учет и налогообложение (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Ассортиментная фальсификация в торговле: учет и налогообложение

В процессе торговой деятельности возникают различные ситуации, при которых продавцы обвешивают, обсчитывают покупателей, а иногда занимаются и настоящей ассортиментной фальсификацией товаров. Проще говоря, покупатель приобретает одно, а на деле ему достается немного иное. В нормативных актах по бухгалтерскому учету такое явление именуется пересортицей. О правилах учета и налогообложения этого явления и пойдет речь в данной статье.

Что считается фальсификацией товаров?

В общем случае фальсификацией считается подделка товаров или продукции, к чему большое отношение имеют их недобросовестные производители. Выделяют несколько видов фальсификации: ассортиментная (видовая), качественная, количественная, стоимостная, сложная (включающая несколько видов обмана покупателей).

Предметом статьи является ассортиментная фальсификация, когда продавцы вводят в заблуждение покупателя по поводу сорта товара. Под видом одного товара продавец может реализовать почти такой же товар, но более низкого качества, а возникающую разницу (маржу) розничный продавец кладет себе в карман. У оптовиков немного другая ситуация: у них ассортиментная фальсификация может возникнуть на складах хранения товаров, когда на полках хранится товар высокого качества, по стоимости которого поставляется товар качеством пониже, что обнаруживается в ходе приемки (передачи) отпущенного товара.

Кстати, у оптовиков ассортиментная фальсификация может возникнуть по банальной причине - некорректного ввода данных о товарах в бухгалтерскую программу, то есть на склад поступают товары одного сорта, а отпускаются на реализацию товары другого сорта. Такая фальсификация может быть неумышленной, весьма условной, ее следует исправить путем ввода в программу на всех этапах правильных данных о поступающих (реализуемых) товарах. Для этого нужно, чтобы все сотрудники работали с единой номенклатурой товаров.

Но, к сожалению, часто в ассортиментной фальсификации виновен персонал или же тот, кто дает распоряжение отпускать более дешевые товары по стоимости дорогих. Искушение поработать на собственный карман - интересах работника, но не работодателя. На последнем лежит обязанность доказать факты, вызвавшие утрату доверия к работнику. При этом не играет роли, в какой форме работник совершил незаконные действия: умышленное злоупотребление, халатность или небрежность при выполнении своих трудовых обязанностей. Когда вина сотрудника в совершении конкретных действий не установлена, он не может быть уволен по мотивам утраты доверия, даже несмотря на фальсификацию товаров. Ведь в жизни всякое бывает, и не всегда один товар подменяется другим умышленно с целью наживы.

Перечислим факторы, способствующие возникновению ассортиментной фальсификации. Это наличие в продаже товаров различных групп, близких по потребительским свойствам и показателям качества, разделение товаров на сорта (в зависимости от качества), наличие имитаторов той или иной группы товаров, а также унификация упаковки, используемой для разных групп товаров, и т.д. Чтобы у работников возникало меньше соблазна, следует проводить профилактику мошенничества. Одним из эффективных методов является четкий и своевременный учет товаров на всех этапах их движения в организации торговли.

Учет ассортиментной фальсификации

Порядок бухгалтерского учета ассортиментной фальсификации в нормативных актах не прописан, но есть отдельные указания по учету пересортицы, чем мы и воспользуемся. Итак, пересортица - это одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта продукции одного и того же наименования. Такое определение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379, и у нас нет оснований не согласиться с налоговиками. Однако рекомендаций по бухгалтерскому учету пересортицы или ассортиментной фальсификации они не дают, нет на этот счет четких предписаний и в нормативных актах по бухучету. Лишь в Методических рекомендациях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(1) сказано, что организация может произвести взаимозачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Воспользуемся подсказкой.

При ассортиментной фальсификации, также как при пересортице, возникают недостачи и излишки, а правила учета этих операций хорошо знакомы бухгалтеру. К тому же он в курсе, как провести взаимозачет, правда, при пересортице к этой операции предъявляется ряд условий. В частности, зачет при пересортице возможен за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного и того же наименования и в тождественных количествах. Если не выполнено какое-нибудь одно из этих условий (например, товары разного наименования или количества не тождественны), то зачет излишков и недостач при пересортице и ассортиментной фальсификации не производится. Кроме того, в п. 30 названных рекомендаций отмечается, что если после зачета по пересортице все же обнаружилась недостача запасов, к ним могут быть применены нормы естественной убыли. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. На примерах рассмотрим различные ситуации.

Пример 1

По итогам проведения ревизии на складе розничной торговой точки выявлена недостача 20 банок мясных консервов высшего сорта (стоимость одной банки - 80 руб.), но есть излишек товара данного наименования первого сорта (стоимость одной банки - 50 руб.) в таком же количестве. Принято решение провести зачет излишков и недостач, возникших в результате выявленной ассортиментной фальсификации.

В учете бухгалтер сначала отражает недостачу (Дебет 94 Кредит 41), затем излишек (Дебет 41 Кредит 91) или наоборот (это не суть важно). Главное - решить, как произвести взаимозачет. При этом нужно следить за тем, чтобы в аналитическом учете осталось на 20 банок меньше мясных консервов высшего сорта и стало на столько же больше банок консервов первого сорта. Иными словами, данные аналитического учета должны совпадать с данными складского учета. Поэтому зачет будет произведен между счетами 94 и 91.

В бухгалтерском учете торговой точки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача мясных консервов высшего сорта (20 банок x 80 руб. за банку)	94	41	1 600
Показаны излишки мясных консервов первого сорта (20 банок x 50 руб. за банку)	41	91	1 000
Произведен зачет недостач и излишков*	91	94	1 000
Отнесена на счет виновных лиц разница между** недостачей и излишком после проведения зачета (1 600 - 1 000) руб.	73	94	600
Виновным лицом возмещена оставшаяся стоимость недостачи	50	73	600
* В целях упрощения в примере используются счета, а не субсчета. Если же оперировать последними, то понадобятся дополнительные проводки по закрытию субсчетов счета 91 (Дебет 91-2 Кредит 94-1, Дебет 91-1 Кредит 91-9, Дебет 91-9 Кредит 91-2). ** В связи с тем, что стоимость недостающих мясных консервов выше стоимости товаров этого же наименования, оказавшихся в излишке, разница относится на виновных (материально ответственных) лиц. В примере разница компенсирована виновником.

Помимо рассмотренного варианта есть другой способ провести зачет недостачи и излишков при выявлении фальсификации. Суть в том, что сразу с помощью проводки Дебет 41 Кредит 41 (в разрезе аналитики недостающих, имеющихся в избытке товаров) бухгалтер проводит взаимозачет (отражает пересортицу) и только после этого фиксирует в стоимостном выражении окончательную недостачу (или излишек). Сложность может возникнуть в практической реализации проведения взаимозачета подобным образом в программно-прикладном продукте. Хотя его можно настроить, главное, чтобы бухгалтеру было удобно работать и операция была бы правильно отражена в учете. Поясним, как это будет выглядеть.

В бухгалтерском учете торговой точки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведен зачет недостач и излишков консервов по количеству и частично в стоимостной оценке (20 банок x 50 руб. за банку)	41	41	1 000
Стоимостное превышение недостачи над излишком	94	41	600
Отнесена на счет виновных лиц разница между недостачей и излишком после проведения зачета	73	94	600
Виновным лицом через кассу возмещена оставшаяся сумма недостачи в стоимостном выражении	50	73	600

Бухгалтер может выбрать один из предложенных вариантов учета ассортиментной фальсификации (пересортицы). При этом методологически более корректным является первый из них. В его основе лежит сначала выявление и отражение недостачи и излишков товаров в полной сумме, и только потом при соблюдении всех условий бухгалтер производит взаимозачет недостач и излишков. Рассмотрим практическое применение данного способа в более сложных ситуациях.

Пример 2

По итогам проведения ревизии на складе розничной торговой точки выявлена недостача 30 банок мясных консервов высшего сорта (стоимость одной банки - 80 руб.), а излишек товара данного наименования первого сорта меньше - 20 банок (стоимость одной банки - 50 руб.). Недостача выявлена у одного материально ответственного лица за один охваченный ревизией период (месяц).

Все условия для зачета выявленных недостач и излишков выполнены, за исключением одного - не тождественно количество товаров, в отношении которых выявлена фальсификация. Считаем, что не будет ошибкой провести зачет недостачи и излишков только в части того количества мясных консервов, которое тождественно (в нашем примере - это 20 банок консервов). Оставшаяся часть недостающих консервов высшего сорта будет отнесена на счет учета недостачи и потерь от порчи ценностей.

В бухгалтерском учете торговой точки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача мясных консервов высшего сорта (30 банок x 80 руб. за банку)	94	41	2 400
Показаны излишки мясных консервов первого сорта (20 банок x 50 руб. за банку)	41	91	1 000
Произведен зачет недостачи и излишков по количеству	91	94	1 000
Отнесена на виновное лицо недостача, превосходящая излишки по количеству (10 банок x 80 руб. за банку)	73	94	800
Отнесена на виновное лицо недостача, превосходящая излишки по стоимости (20 банок x (80 - 50) руб. за банку)	73	94	600
Виновником возмещена общая стоимость недостачи	50	73	1 400

Рассмотрим еще одну ситуацию, которая свидетельствует о том, что за допущенную ассортиментную фальсификацию виновному лицу придется расплачиваться даже тогда, когда излишков больше, чем недостач.

Пример 3

По итогам проведения ревизии на складе розничной торговой точки выявлена недостача 30 банок мясных консервов высшего сорта (стоимость одной банки - 80 руб.), однако ее на 20 банок превосходит излишек консервов первого сорта (стоимость одной банки - 50 руб., а всего в излишке 50 банок). Принято решение произвести зачет излишков и недостачи у одного ответственного лица за один и тот же период.

В данном примере недостача как в количественном, так и в стоимостном выражении (30 банок x 80 руб. за банку), меньше излишков (50 банок x 50 руб. за банку). Однако это не говорит о том, что с допустившего ассортиментную фальсификацию лица не взыщут недостачу. Взаимозачет будет произведен на 30 банок, при этом будет учитываться меньшая стоимость, то есть 1 500 руб. (30 банок x 50 руб. за банку). Разница в стоимостном выражении составит 900 руб. (30 банок x 80 руб. за банку - 30 банок x 50 руб. за банку), которая как недостача будет отнесена на расчеты с виновным лицом. Оставшийся после зачета излишек консервов первого сорта (20 банок) отразится в составе прочих доходов в сумме 1 000 руб. (20 банок x 50 руб. за банку или 2 500 руб. - 1 500 руб.). Следовательно, несмотря на то, что по учетным данным есть излишек, проштрафившийся работник будет отвечать за недостачу.

В бухгалтерском учете торговой точки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача мясных консервов высшего сорта	94	41	2 400
Показаны излишки мясных консервов первого сорта	41	91	2 500
Произведен зачет недостач и излишков по количеству	91	94	1 500
Отнесена на виновное лицо недостача, превосходящая излишки по стоимости в равном количестве*	73	94	900
* Читатель может заметить, что пример не закончен. Это сделано преднамеренно, так как не всегда организации удается взыскать недостачу с работника. В таком случае может быть принято решение о списании некомпенсируемых убытков на финансовый результат.

И еще, все отражаемые в учете операции должны иметь документальное подтверждение, это касается и ассортиментной фальсификации. О данном факте ответственные лица дают подробные разъяснения, на основании которых оставшаяся после проведения зачета недостача либо относится на виновных лиц, либо списывается в уменьшение результата деятельности компании. При этом одних объяснительных недостаточно, нужна "первичка", например, Опись товарно-материальных ценностей (ф. ИНВ-3), которая заполняется в ходе инвентаризации. Именно в процессе проведения этого мероприятия чаще других выявляется пересортица, о чем в инвентаризационную опись вносятся соответствующие сведения. Далее результаты выявленных расхождений заносятся в сличительные ведомости, а также в документ учета результатов инвентаризации. На основании их руководитель принимает решение о зачете излишков и недостачи при ассортиментной фальсификации.

"Подводные камни" налогообложения

В отличие от бухгалтерского учета в правилах налогообложения ни слова не сказано о пересортице, ассортиментной фальсификации. В главе 25 НК РФ не предусмотрен зачет недостачи и излишков. Такой позиции придерживаются столичные налоговики в Письме от 17.02.2010 N 16-15/016379. Данной точке зрения в принципе практически нечего противопоставить.

Следуя позиции чиновников, для целей налогообложения недостачи и излишки товаров одного наименования учитываются так: первые включаются в состав внереализационных расходов, вторые - в состав внереализационных доходов. Чем это грозит налогоплательщику? Тем, что если все же он произведет зачет, не считаясь с мнением фискалов, ревизоры просто посчитают неправомерным учет при налогообложении убытка, являющегося результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товаров. Претензий будет намного меньше, если бухгалтер сначала учтет при налогообложении доходы, а затем соответствующие расходы на основании имеющихся документов. Первые налоговики признают точно. А вот расходы могут быть поставлены под сомнение, если они недостаточным образом документально подтверждены и обоснованны. Напомним, в состав внереализационных расходов могут быть включены затраты в виде недостачи товаров на складах, предприятиях в случае отсутствия виновных лиц, а также в виде убытков от хищений, если виновники не установлены. Факт отсутствия виновных лиц подтверждается уполномоченным органом государственной власти документально. При этом источником информации о самих недостачах могут считаться результаты инвентаризации и объяснения материально ответственных лиц.

Как налоговики пытаются оспорить проведение зачета?

Чтобы оспорить проведение зачета при пересортице, достаточно поставить под сомнение одно из условий, предъявляемых к проведению данной процедуры. Проще всего указать на разнородность товаров, в отношении которых производится зачет излишков и недостач при ассортиментной фальсификации. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, в котором налоговики посчитали, что хотя статистические коды товаров по допущенной пересортице идентичны, не совпадают наименования таких товаров.

Суд указал, что номенклатурные номера поступающим на склад товарам присваиваются согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг*(2). Используемый в нем код отображает в своей структуре классификационную схему и представляет собой средство описания продукции и услуг. Наименование товара (группу вида продукции) характеризуют первые пять цифр, которые по оспариваемым налоговым органом товарам совпадали. При этом номенклатуры товаров, по которым произведен зачет в ходе выявления пересортицы, отвечают одному и тому же государственному технологическому стандарту. Налогоплательщик смог привести ссылки на стандарты и технологические инструкции, обосновывающие правомерность проведения зачета, проверяющие, напротив, не смогли убедить суд в неправомерном зачете сумм излишков и недостачи при выявленной в ходе инвентаризации пересортице.

Альтернативное мнение в части порядка налогообложения

В ситуациях, когда вопрос налогообложения НК РФ не урегулирован, судьи допускают применение по аналогии правил ведения бухгалтерского учета. По пересортице есть интересное судебное решение - Постановление ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10. В результате проведенной инвентаризации организацией была выявлена пересортица линолеума. На основании приказов руководителя был произведен зачет пересортицы линолеума по номенклатурным артикулам. Налоговики посчитали неправомерным отражение в составе внереализационных расходов отрицательной разницы от пересортицы товаров, и организации торговли не оставалось ничего другого, как согласиться с мнением налоговой инспекции. Хотя в суде первой инстанции арбитры четко указали, что Налоговый кодекс не регулирует правила проведения инвентаризации, поэтому при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества основополагающими являются данные бухгалтерского учета. Возвращаясь к налогообложению, следует вспомнить о пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому во внереализационных расходах признаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При пересортице данная норма может применяться лишь в части разницы стоимости недостающих запасов и стоимости запасов, оказавшихся в излишке. При таком подходе правила налогообложения не расходятся с порядком бухгалтерского учета, что упрощает работу бухгалтера по документальному подтверждению и обоснованию оставшейся после пересортицы суммы недостачи. Но как мы помним, такое мнение не разделяют налоговики, которые не допускают в налоговом учете проведение зачета излишков и недостачи, а у организации в связи с этим возникают определенные налоговые риски. Судебное решение следует взять на заметку, но использовать его как руководство к действию пока преждевременно.

К сведению участников внешнеэкономической деятельности

Импортеры (экспортеры) декларируют товары на таможне, сотрудники которой негативно относятся к ассортиментной фальсификации. Ведь это может привести к занижению таможенных платежей, за что ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность. Сама по себе пересортица не несет противоправного действия, так как общее количество и наименование заявленного товара соответствует фактическим данным о наличии товаров в экспортируемой (импортируемой) партии. Поэтому можно утверждать, что обнаруженная внутри партии товара пересортица сама по себе не образует состава правонарушения по ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ, однако такое мнение предстоит отстаивать в судебном порядке (см., например, постановления ФАС СЗО от 07.12.2009 N А42-3316/2009, ФАС СКО от 17.11.2009 N А32-11964/2009-57/83-5АЖ).

На заметку тем, кто торгует алкоголем

В отличие от других видов товаров к алкогольной продукции предъявляются особые требования, за нарушение которых предусмотрены дополнительные санкции. В частности, нормами ст. 14.19 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Именно под эту статью ревизоры пытались подвести выявленную в ходе проверки ассортиментную фальсификацию (пересортицу) (см. Постановление ФАС ПО от 22.01.2009 N А55-5870/08). Как следует из материалов дела, у продавца алкогольной продукции выявлены излишки по одним наименованиям алкогольной продукции и недостача - по другим. Этот факт является нарушением общей методологии учета, но никак не нарушением норм Положения об учете объемов производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции*(3). Поэтому претензии налоговиков суд счел необоснованными, хотя розничным точкам и оптовикам не следует расслабляться, так как в другой раз налоговики могут попытаться привлечь организацию по ст. 15.11 КоАП РФ, устанавливающей ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Надеемся, что приведенные в статье рекомендации позволят не дать повод налоговикам усомниться в правильности отражения в учете ассортиментной фальсификации (пересортицы).

Как быть, если покупатель решил вернуть товар?

Замена товара одного сорта другим для продавца может считаться пересортицей, с позиции покупателя - это фальсификация, которая может причинить убытки не только в экономическом (покупка второсортного товара по цене товара высшего качества), но и в физиологическом плане (например, обострение или появление нового заболевания, вызванного покупкой товара более низкого качества). Поэтому не удивительно, что, обнаружив пересортицу, покупатель может потребовать от продавца заменить товар, уменьшить его стоимость или вернуть деньги за товар, который оказался более низкого качества (п. 1 ст. 18 Закона о защите прав потребителей*(4)).

Отметим, в сфере оптовых продаж названный закон не действует и сторонам при урегулировании разногласий приходится руководствоваться нормами гражданского законодательства.

Отношениям сторон по договору поставки посвящен отдельный § 3 гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ (ч. II). В пункте 2 ст. 512 ГК РФ сказано, что поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором поставки, не засчитывается в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению. Хоть это и не имеет прямого отношения к пересортице (когда наименование одно и то же, разные только сорта), тем не менее смысл тот же, а значит, и при ассортиментной фальсификации зачет одних товаров другими такими же, но более низкого качества не допускается. Покупатель (получатель) вправе отказаться от оплаты товаров ненадлежащего качества (более низкого сорта), а если такие товары оплачены, потребовать возврата уплаченных сумм впредь до устранения недостатков.

Хотя в любом правиле есть исключения. В данной ситуации поставка одних товаров в счет других может быть засчитана, если она произведена с предварительного письменного согласия покупателя. Возникает вопрос: как заручиться таким согласием? Оказывается, очень просто: достаточно заложить в цену контракта пересортицу, которая порой при больших поставках и широком ассортименте бывает неизбежна. Поставщик одновременно с увеличением цены на излишек товаров, не предусмотренных данной поставкой, уменьшает ее на сумму товаров, недопоставленных и оказавшихся недостачей. Таким образом, цена практически не меняется, но получается, что покупатель оплачивает те товары, которые он не заказывал. Предвидя эту ситуацию, поставщик может уменьшить цену, предоставив скидку на товары, которые покупателю достались в качестве излишков при пересортице. Тогда покупатель уже точно не останется в минусе, за ним будет числиться задолженность только за товары, которые он заказывал.

Поставщик в этом случае несет убыток в виде переданного в излишке товара не того качества, но зато рассмотренная многоходовая комбинация сводит на нет налоговые риски, связанные с безвозмездной передачей товара. Ведь фактическая цена реализации будет включать только стоимость проданного товара, который заказывал покупатель (его в итоге оказалось меньше из-за пересортицы). Неначисление (меньшее начисление) налога с товара, переданного в качестве излишков, налоговикам трудно будет оспорить, так как первоначально на эту часть товара цена контракта была увеличена, а затем уменьшена в связи с предоставленной скидкой. Напомним, при проверке цен на соответствие рыночным налоговики должны учитывать скидки к цене товаров, вызванные потерей их качества и потребительских свойств. Наша ситуация вполне может подойти под этот критерий. Ведь пересортица для покупателя обернулась недопоставкой товара высокого качества, взамен чего был предоставлен менее качественный товар за меньшие деньги. Таким образом, все участники сделки останутся при своем.

Если же договориться не получится, то поставщику придется допоставлять заказанный покупателем товар или возвращать деньги, не забывая при этом истребовать с покупателя товар, поставленный по ошибке в результате допущенной ассортиментной фальсификации.

* * *

Подведем итог. От фальсификации товаров в сфере торговли никто не застрахован, она может произойти как преднамеренно, так и случайно в результате тривиальных ошибок с вводом в программу данных о поступивших и выбывших товарах. В любом случае бухгалтеру нужно своевременно отразить в учете допущенную ассортиментную фальсификацию, чтобы данные учета соответствовали фактическим данным о наличии товара на складе организации. Если это пустить на самотек, то пересортица может войти в норму и стать предпосылкой для мошенничества со стороны работников, а также повлечь за собой убытки.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 19.06.2006 N 380.

*(4) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.