Вопрос: Какую предельную величину расходов можно признать в налоговом учете в 2010 г., если кредит был получен в октябре 2009 г., а процентная ставка по кредитному договору менялась с 16 до 18%? Можно ли применять удвоенную ставку рефинансирования? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2010 г.)

Какую предельную величину расходов можно признать в налоговом учете в 2010 г., если кредит был получен в октябре 2009 г., а процентная ставка по кредитному договору менялась с 16 до 18%? Можно ли применять удвоенную ставку рефинансирования?

На основании п. 1 ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии со ст. 271-273 НК РФ.

Доходы или расходы в виде процентов по займу, которые ранее при применении метода начисления учитывались на конец отчетного периода, теперь должны признаваться организациями в конце каждого месяца. Такие изменения внесены с 1 января 2010 г. в п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.10 г. N 229-ФЗ в ст. 269 НК РФ включен новый п. 1.1, разъясняющий порядок определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, если отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Положения п. 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.

Согласно общему порядку предельная величина процентов по долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г. принимается равной с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

По долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Такой порядок применяется с 1 января по 30 июня 2010 г. С 1 июля 2010 г. к процентам по таким долгам применяется общий порядок, предусмотренный п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, если кредитный договор был заключен в октябре 2009 г., т.е. долговое обязательство возникло до 1 ноября 2009 г., то с 1 января по 30 июня применяется ставка рефинансирования, увеличенная в два раза, а с 1 июля по 31 декабря 2010 г. - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза.

В отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки, под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Обратите внимание, что в зависимости от формулировки условия договора о процентной ставке предельная ставка может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на различные даты согласно п. 1 ст. 269 НК РФ.

Другими словами, в кредитном договоре может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств. Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина России от 17.03.09 г. N 03-03-06/1/154, от 27.08.07 г. N 03-03-06/1/602, от 27.08.07 г. N 03-03-06/1/603, от 18.05.07 г. N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (письма Минфина России от 11.08.08 г. N 03-03-06/1/453, от 27.09.07 г. N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту, однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (письмо Минфина России от 5.02.08 г. N 03-03-06/1/80).

Как разъясняется в письме ФНС России от 9.03.10 г. N ШС-22-3/17, независимо от изменений ставки в течение месяца при расчете предельной величины процентов необходимо использовать ставку, которая действует на последнее число каждого месяца. Например, при нормировании процентов в I и II кварталах 2010 г. следовало применять ставки рефинансирования, действовавшие соответственно на конец января, февраля, марта, апреля и т.д.

Пример 1. В январе 2010 г. организация имела долговое обязательство в размере 20 млн. руб. с уплатой процентов в размере 18% годовых. Сумма начисленных процентов по договору составила:

за январь - 305 753,42 руб. (20 000 000 х 18% : 365 дн. х 31 дн.).

В целях исчисления налога на прибыль организация имеет право учесть за январь 297 260,27 руб. (20 000 000 руб. х 8,75% х 2 : 365 дн. х 31 дн.), где 8,75% - ставка рефинансирования Банка России, действующая на 31 января 2010 г.

Пример 2. В августе 2010 г. организация имела долговое обязательство в размере 20 млн. руб. с уплатой процентов в размере 16% годовых.

Сумма начисленных процентов по договору составила за август - 271 780,82 руб. (20 000 000 х 16% : 365 дн. х 31 дн.).

В целях исчисления налога на прибыль организация имеет право учесть за август - 263 287,67 руб. (20 000 000 руб. х 7,75% x 1,8 : 365 дн. х 31 дн.), где 7,75% - ставка рефинансирования Банка России, действующая на 31 августа 2010 г.

При исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия кредитного договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

Таким образом, при превышении ставки, установленной кредитным договором по отношению к ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два (с 1 января по 30 июня 2010 г.) или в 1,8 раза (с 1 июля по 31 декабря 2010 г.), часть начисленных по кредитному договору процентов в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываться не будет.

Различия в порядке учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли приводят к необходимости отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Е. Селянина,

аудитор

21 октября 2010 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2010 г.