Демонтаж ликвидируемых основных средств: учет НДС (М. Котова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2010 г.)

Демонтаж ликвидируемых основных средств: учет НДС

Любое основное средство рано или поздно устаревает морально или физически и его приходится ликвидировать. Не все организации могут обойтись своими силами. В данном случае для ликвидации объектов организации нанимают подрядчиков и в стоимость демонтажных работ включается НДС. Можно ли принять этот налог к вычету?

В письме Минфина России от 24.03.08 г. N 03-07-11/106 рассмотрен вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по услугам, касающимся демонтажа ликвидируемого объекта незавершенного капитального строительства, оказанного подрядной организацией. Позиция ведомства заключается в следующем. Ликвидацию основных средств нельзя отнести к реализации, потому что право собственности при ликвидации прекращается (п. 1 ст. 235 ГК РФ). К объектам, облагаемым НДС, относятся операции по реализации (п. 1 ст. 146 НК РФ), следовательно, при ликвидации основных средств объекта обложения НДС не возникает. Таким образом, раз нет объекта налогообложения, соответственно принимать к вычету налог по демонтажу нельзя.

В некоторых случаях после демонтажа основных средств остается имущество (запасные части, материалы), которое организация еще может или использовать в своей деятельности, или продать. Существует ряд постановлений, где судом было доказано право вычета НДС со стоимости демонтажных работ, основываясь на том, что ликвидация основного средства связана с облагаемой операцией - продажей металлолома, который остался после демонтажа (постановления ФАС СКО от 7.08.08 г. N Ф08-4549/2008, от 17.04.06 г. N Ф08-1410/2006-589А, Президиума ВАС РФ от 20.04.10 г. N 17969/09).

Но в то же время существуют и прямо противоположные решения. В постановлении ФАС МО от 14.05.09 г. N КА-А40/3703-09-2 рассмотрена ситуация, в которой организация, принявшая к вычету НДС по демонтажным работам, основываясь на то, что эти работы были связаны с налогооблагаемой деятельностью, а именно после демонтажа был оприходован лом, который предполагалось использовать при производстве продукции, предназначенной в дальнейшем для реализации. Суд по этому делу принял следующее решение: главной целью было признан демонтаж (уничтожение) имущества, а не использование металлолома для дальнейшего использования в операциях, являющихся объектами обложения НДС и в итоге вычет НДС был признан неправомерным.

В настоящее время операции по реализации металлолома не облагаются НДС (п.п. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), это означает, что обосновать право на вычет НДС при проведении таких операций больше не получится, но данные постановления дают шанс на обоснование вычета НДС, если после демонтажа остатки будут оприходованы не как лом, а как, например, запчасти, к тому же не стоит забывать, что после демонтажа может оставаться не только металлолом.

В случае возникновения налогового спора главное - убедить суд, что демонтаж - это неотъемлемая часть предпринимательской деятельности организации. Так, в постановлении ФАС УО от 3.06.08 г. N Ф09-3931/08-СЗ рассмотрена ликвидация основного средства в следующей ситуации: компания демонтировала объекты, находившиеся в аварийном состоянии, к тому же представляющие угрозу безопасности производства. Судом было принято решение, что работы по демонтажу выполнены для производственной деятельности, которая облагается НДС, следовательно, "входной" НДС по демонтажным работам можно принять к вычету. Подобное решение было принято Тринадцатым арбитражным апелляционным судом (постановление от 9.06.07 г. N А56-41308/2006).

Правда, далеко не всегда удается доказать свою правоту в суде. Например, ФАС Волго-Вятского округа принял решение не в пользу организации. Рассматривалось дело, где свое право на вычет "входного" НДС обосновывала компания, которая ликвидировала основные средства, для того чтобы освободившиеся земельные участки использовать в производственных целях. Суд не принял во внимание данные основания и посчитал, что компания предоставила недостаточно доказательств включения затрат на демонтаж в сметную стоимость объектов, возводимых на освобожденном участке, и признал вычет "демонтажного" НДС неправомерным (постановление ФАС ВВО от 26.12.07 г. N А31-2632/2007-23).

Что касается восстановления НДС при выбытии основных средств до истечения срока их полезного использования, ст. 170 НК РФ не содержит положений, обязывающих восстанавливать НДС в такой ситуации. Однако существуют две точки зрения. Официальная позиция заключается в том, что НДС нужно восстанавливать, так как списанные основные средства больше не будут использоваться в деятельности организации. В судебной практике есть примеры, подтверждающие данную точку зрения. В то же время есть примеры судебных дел, согласно которым НДС восстанавливать не нужно, так как НК РФ такой обязанности не предусматривает.

Затраты, связанные со списанием основных средств по причине износа, делятся на две группы: вызванные ликвидацией основных средств и полученные в результате демонтажа объекта. Если расходы экономически обоснованы и подтверждены документально, то их можно включить в состав внереализационных расходов. В случае, когда списываются объекты основных средств, срок полезного использования которых еще не истек, суммы оставшейся амортизации также включаются в состав внереализационных расходов (п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК).

Если при ликвидации объекта основных средств остались детали (материала, узлы и т.п.), которые могут пригодиться для дальнейшего использования или реализации, их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК). Стоимость деталей, передаваемых для вторичного использования, включаемых в состав материальных расходов, определяется как сумма налога, исчисленная с полученного дохода.

Если установлено, что основное средство подлежит списанию по причине морального или физического износа, не дожидаясь окончания срока использования, то "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость объекта, восстанавливать и уплачивать в бюджет не нужно. Реализация деталей (материалов), полученных в результате демонтажа ликвидируемых основных средств, облагается НДС по общим правилам.

Пример. Руководство ЗАО "Альфа" в июле приняло решение о списании физически изношенного автобуса. Стоимость работ по ликвидации объекта - 10 000 руб. Первоначальная стоимость автобуса по данным бухгалтерского и налогового учета - 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 360 000 руб. В результате списания были оприходованы запасные детали на сумму 16 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Альфа" отразит списание основного средства следующими записями:

Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего автобуса;

Д-т 02, К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 360 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автобуса;

Д-т 91-2, К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 240 000 руб. (600 000 - 360 000) - списана остаточная стоимость ликвидируемого автобуса;

Д-т 23, К-т 70 (10, 69) - 10 000 руб. - отражены расходы на проведение работ по ликвидации автобуса;

Д-т 91-2, К-т 23 - 10 000 руб. - списаны расходы на проведение работ по ликвидации автобуса;

Д-т 10-5, К-т 91-1 - 16 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки автобуса, по рыночным ценам.

В июле при расчете налога на прибыль в состав внереализационных расходов были включены:

остаточная стоимость основного средства - 240 000 руб. (600 000 -360 000);

стоимость работ по ликвидации основного средства - 10 000 руб.

При расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов были учтены стоимость материалов, поступивших в результате ликвидации, в сумме 16 000 руб.

С позиции налоговых органов "входной" НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) только в том случае, если они приобретены для операций, не подлежащих налогообложению (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), объект налогообложения в этом случае вообще отсутствует. НДС со стоимости работ по демонтажу ликвидируемого основного средства нельзя включать в стоимость работ по демонтажу ликвидируемых основных средств.

Согласно арбитражной практике "демонтажный" НДС должен быть включен в стоимость работ по демонтажу ликвидируемых основных средств и учтен в целях налогообложения прибыли как внереализационный расход (постановления ФАС СЗО от 3.09.07 г. N А05-789/2007; ФАС ПО от 26.09.06 г. N А57-31622/2005-22; ФАС ВВО от 26.12.07 г. N А31-2632/2007-23; ФАС МО от 14.05.09 г. N КА-А40/3703-09-2; Девятого арбитражного апелляционного суда от 4.06.09 г. N 09АП-8136/2009-АК, от 2.06.09 г. N 09АП-8085/2009-АК).

М. Котова,

налоговый консультант

аудиторской фирмы "БНК"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2010 г.