Выбираем метод оценки сырья и материалов при списании (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2010 г.)

Выбираем метод оценки сырья и материалов при списании

И в налоговом, и в бухгалтерском учете организация вправе выбрать метод (способ), по которому она будет оценивать стоимость материально-производственных запасов при их списании в производство. Какой из возможных методов является оптимальным и требует наименьших трудозатрат бухгалтера?

При расчете налога на прибыль затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) либо для хозяйственных нужд, относятся к материальным расходам. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Методы на выбор

При передаче сырья и материалов в производство сумма, включаемая в налоговом учете в материальные расходы, определяется организацией с помощью одного из следующих методов оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- по стоимости единицы запасов;

- средней стоимости;

- стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).

В бухгалтерском учете применяются те же способы оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их отпуске в производство и ином выбытии, за исключением способа ЛИФО (п. 16 ПБУ 5/01), который не используется с 2008 года*(1).

Выбранный метод (способ) оценки необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения и для целей бухучета. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, целесообразно применять одинаковые методы оценки МПЗ.

Порядок применения методов оценки МПЗ в Налоговом кодексе отдельно не оговорен. Однако эти методы аналогичны способам оценки, используемым в бухучете. Примеры расчетов стоимости списываемых материалов приведены в приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Обратите внимание: организация вправе устанавливать разные методы (способы) оценки МПЗ по отдельным видам (группам) материальных ценностей. Конкретный метод (способ) должен применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Это указано в статье 313 НК РФ. Иными словами, изменить метод оценки МПЗ, используемый в налоговом учете, можно только с начала нового налогового периода (календарного года).

Аналогичные требования предусмотрены и в бухгалтерском учете. В пункте 16 ПБУ 5/01 и пункте 73 Методических указаний говорится, что выбранный способ оценки должен применяться по виду (группе) материалов в течение отчетного года исходя из допущения последовательности применения учетной политики для целей бухучета.

Примечание. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Метод оценки по стоимости единицы запасов

Метод оценки материалов по стоимости каждой единицы может использоваться в тех случаях, когда организация располагает небольшой номенклатурой МПЗ и имеет возможность точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство. При применении этого метода учет ведется по каждой партии запасов отдельно. Таким образом, материалы, передаваемые в производство, списываются именно по тем ценам, по которым они были приняты к учету.

Указанный метод подходит также для учета МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драгоценных металлов, драгоценных камней, радиоактивных материалов и т.п.), и для оценки иных уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами (п. 17 ПБУ 5/01 и п. 74 Методических указаний).

Обратите внимание! Стоимость МПЗ, полученных при модернизации основных средств, - в расходы!

После того как с 2 сентября 2010 года вступил в силу основной блок поправок, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в первую и вторую части Налогового кодекса, налогоплательщики вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств. Такой порядок теперь установлен абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. Однако в пункте 5 статьи 1 данного закона говорится, что положения новой редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Поясним, как применять новую норму, на примере.

Допустим, в апреле 2010 года организация проводила модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств, в результате которых у нее образовались какие-либо материалы, пригодные для дальнейшего использования. Рыночную стоимость таких материалов организация должна была включить во внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ. Но в апреле указанное имущество, фактически использованное для производственных или хозяйственных нужд, она не вправе была принимать к налоговому учету и признавать его стоимость при расчете налога на прибыль. В сентябре 2010 года организация может пересчитать сумму материальных расходов за полугодие 2010 года и дополнительно включить в расходы рыночную стоимость материалов, полученных в ходе модернизации (реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации) основных средств.

Пример 1

В августе 2010 года ООО "Сигма", основным видом деятельности которого является перевозка пассажиров и грузов, приобрело два комплекта всесезонных шин (каждый из 5 штук, включая резину для запасного колеса) для установки на принадлежащих организации автомобилях Renault Logan 1.6i. Один из этих автомобилей закреплен за бухгалтерией организации, другой - за подразделением, непосредственно занимающимся пассажирскими перевозками. Стоимость приобретения одного из комплектов - автошин Miсhelin - 12 980 руб. (без учета НДС). Второй комплект - автошины Matador были приобретены за 8 100 руб. (без учета НДС). В связи с износом комплекта резины на автомобиле, закрепленном за отделом пассажирских перевозок, в сентябре 2010 года на данный автомобиль был установлен новый комплект шин Miсhelin. В учетной политике организации указано, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете автомобильные шины, передаваемые в эксплуатацию, оцениваются по стоимости каждой единицы.

В налоговом учете при установке нового комплекта шин Miсhelin на автомобиль и передаче их в эксплуатацию стоимость данного комплекта организация включает в материальные расходы. Поскольку ООО "Сигма" оценивает автомобильные шины по стоимости каждой единицы, в сентябре 2010 года оно отразило в составе материальных расходов 12 980 руб.

Второй комплект шин (Matador) пока не передан в эксплуатацию. До момента такой передачи его стоимость в целях налогообложения не учитывается.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

в августе 2010 года

Дебет 10-6 Кредит 60

12 980 руб. - оприходован комплект шин Miсhelin;

Дебет 10-6 Кредит 60

8 100 руб. - оприходован комплект шин Matador;

Дебет 60 Кредит 51

21 080 руб. (12 980 руб. + 8 100 руб.) - произведен расчет с поставщиком за приобретенные комплекты шин;

в сентябре 2010 года

Дебет 20 Кредит 10-6

12 980 руб. - передан в эксплуатацию комплект шин Miсhelin.

Примечание. Основное преимущество метода оценки МПЗ по стоимости каждой единицы состоит в том, что материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений и дополнительных расчетов.

Метод оценки по средней стоимости

Оценка сырья и материалов по средней стоимости является наиболее широко распространенным методом. Даже при резких колебаниях цен на материалы применение именно этого метода позволяет минимизировать последствия существенного роста либо падения цен на финансовые показатели организации.

Примечание. В течение календарного года по каждому виду (группе) МПЗ применяется один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01).

При использовании данного метода необходимо рассчитать среднюю стоимость отдельно по каждому виду (группе) МПЗ за месяц. Она может определяться одним из следующих вариантов (п. 78 Методических указаний):

- исходя из средней стоимости материала за весь месяц (средневзвешенная оценка);

- путем расчета средней стоимости материала в момент его отпуска в производство (среднескользящая оценка).

Выбор конкретного варианта остается за организацией. Однако, делая такой выбор, следует учитывать, что применение среднескользящей оценки должно быть обосновано экономически и обеспечено возможностями учетных программ, используемых в компании. Выбранный вариант расчета средней стоимости МПЗ необходимо закрепить в учетной политике организации отдельно для целей налогообложения и для целей бухучета. Отметим, что компания вправе установить разные варианты (как, впрочем, и разные методы оценки МПЗ) в налоговом и бухгалтерском учете.

Средневзвешенная оценка

Если организация определяет среднюю стоимость материалов по варианту взвешенной оценки, то в расчет она включает количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за данный месяц (п. 78 Методических указаний). Таким образом, средневзвешенная стоимость вида (группы) сырья и материалов рассчитывается с помощью формулы:

,

где - средневзвешенная стоимость по виду (группе) МПЗ за месяц;

- стоимость остатка МПЗ данного вида (группы) на начало месяца;

- стоимость МПЗ данного вида (группы), поступивших в течение месяца;

- количество МПЗ данного вида (группы), оставшихся на начало месяца;

- количество МПЗ данного вида (группы), поступивших в течение месяца.

Затем средняя стоимость по каждому виду (группе) МПЗ умножается на количество материалов данного вида (группы), отпущенных в производство или использованных для хозяйственных нужд в течение месяца. Полученная величина отражается в налоговом учете в составе материальных расходов организации за этот месяц, а в бухучете - в составе материальных затрат.

Очевидно, что при использовании данного варианта расчета цену, по которой материал будет списываться в налоговом или бухгалтерском учете, можно определить только по окончании месяца.

Примечание. При использовании любого из вариантов оценки по средней стоимости из расчета исключаются количество и стоимость МПЗ, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Пример 2

ООО "Конфетти" занимается производством кондитерских изделий. Информация об остатках и движении одного из видов сырья (какао-бобов), используемого в производстве, за август 2010 года приведена в табл. 1. В учетной политике организации установлено, что при списании сырья и материалов в производство они оцениваются по средневзвешенной стоимости. Данный метод (способ) компания применяет и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Средняя стоимость какао-бобов за август 2010 года (с учетом остатка на начало месяца) составила 102 руб./кг [(18 000 руб. + 502 200 руб.) : (20 кг + 490 кг)]. В течение августа организация передала в производство 4 800 кг какао-бобов. Их средневзвешенная стоимость равна 489 600 руб. (480 кг х 102 руб./кг). Эту сумму в августе 2010 года ООО "Конфетти" включило в материальные расходы в налоговом и бухгалтерском учете. Стоимость какао-бобов, оставшихся на складе по состоянию на 1 сентября 2010 года, составила 30 600 руб. (18 000 руб. + 502 200 руб. - 489 600 руб.) или (30 кг х 102 руб./кг).

Поскольку средневзвешенная стоимость списываемых материалов определяется лишь по окончании месяца, организация может не рассчитывать отдельно стоимость каждой партии какао-бобов, переданных в производство в течение данного месяца.

Среднескользящая оценка

Второй вариант - среднескользящая оценка предполагает определение средней стоимости сырья и материалов не по завершении месяца, а непосредственно в момент их отпуска в производство (п. 78 Методических указаний). При этом в расчете средней стоимости на момент списания участвуют количество и стоимость материала на начало месяца и все поступления материала данного вида (группы) с начала месяца до момента передачи (отпуска) его в производство:

,

где - среднескользящая стоимость по виду (группе) МПЗ за месяц;

- стоимость остатка МПЗ данного вида (группы) на начало месяца;

Ст - стоимость МПЗ данного вида (группы), поступивших с начала месяца до момента передачи в производство;

- количество МПЗ данного вида (группы), оставшихся на начало месяца;

К - количество МПЗ данного вида (группы), поступивших с начала месяца до момента передачи в производство.

Таблица 1. Сведения об остатках и движении какао-бобов в ООО "Конфетти" за август 2010 года

Показатель	Количество, кг	Цена (без учета НДС), руб./кг	Сумма (без учета НДС), руб.
Остаток на начало месяца	200	90	18 000
Поступило в течение месяца, всего	4 900	х	502 200
в том числе: 2 августа	1 000	102	102 000
9 августа	500	106	53 000
16 августа	1 000	103	103 000
23 августа	2 000	100	200 000
30 августа	400	110,5	44 200
Отпущено в производство в течение месяца, всего	4 800	х	х
в том числе: 3 августа	1 200	х	х
17 августа	1 500	х	х
31 августа	2 100	х	х
Остаток на конец месяца	300	х	х

Примечание. Применение средне-скользящей оценки должно быть обосновано экономически и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники (п. 78 Методических указаний).

Вариант скользящей оценки является более трудоемким. Ведь при его использовании среднескользящая стоимость единицы МПЗ рассчитывается на каждую дату отпуска материала в производство или на хозяйственные нужды. Затем полученную среднюю стоимость умножают на количество сырья и материалов данного вида (группы), фактически переданное в этот день на производственные или хозяйственные нужды.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, в учетной политике ООО "Конфетти" указано, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете МПЗ, передаваемые в производство, оцениваются по среднескользящей стоимости.

В течение августа 2010 года какао-бобы, полученные от поставщиков, отпускались в производство три раза - 3, 17 и 31 августа. Поскольку сырье и материалы организация оценивает по среднескользящей стоимости, эту стоимость она рассчитывает на каждую из указанных дат.

Средняя стоимость какао-бобов за период с 1 по 3 августа включительно (с учетом остатка на начало месяца) составила 100 руб./кг [(18 000 руб. + 102 000 руб.) : (20 кг + 100 кг)]. Значит, стоимость какао-бобов, отпущенных в производство 3 августа, равна 120 000 руб. (120 кг х 100 руб./кг).

Средняя стоимость какао-бобов за период с 1 по 17 августа - 102,22 руб./кг [(18 000 руб. + 102 000 руб. + 53 000 руб. + 103 000 руб.) : (20 кг + 100 кг + 50 кг + 100 кг)]. Поэтому стоимость какао-бобов, переданных в производство 17 августа, составила 153 330 руб. (150 кг х 102,22 руб./кг).

Средняя стоимость какао-бобов за период с 1 по 31 августа равна 102 руб./кг [(18 000 руб. + 102 000 руб. + 53 000 руб. + 103 000 руб. + 200 000 руб. + 44 200 руб.) : (20 кг + 100 кг + 50 кг + 100 кг + 200 кг + 40 кг)]. Стоимость какао-бобов, списанных в производство 31 августа, - 214 200 руб. (210 кг х 102 руб./кг).

Таким образом, в августе ООО "Конфетти" включило в материальные расходы в налоговом и бухгалтерском учете 487 530 руб. (120 000 руб. + 153 330 руб. + 214 200 руб.). Остаток какао-бобов на 1 сентября 2010 года составил 300 кг. Стоимость этого сырья равна 32 670 руб. (18 000 руб. + 502 200 руб. - 487 530 руб.). Значит, цена остатка какао-бобов на конец месяца - 108,9 руб./кг (32 670 руб. : 300 кг).

Метод ФИФО

Оценка запасов по методу ФИФО основана на допущении, что материалы и сырье списываются в производство в последовательности их приобретения (поступления)*(2). То есть считается, что сначала передаются в производство запасы, числящиеся на начало месяца, затем первая по времени приобретения партия материалов, потом - следующая партия и т.д. Следовательно, запасы, первыми поступающие в производство, оцениваются по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка остатка МПЗ на складе на конец месяца производится по фактической стоимости последних по времени приобретений.

Выбор данного метода оценки материальных запасов выгоден в том случае, если ожидается значительное снижение цен на сырье и материалы, используемые организацией. Ведь применение метода ФИФО позволит компании сначала списать стоимость более ранних приобретений и таким образом увеличить сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (по сравнению, например, со списанием МПЗ по средней стоимости). При относительно стабильных ценах применение метода ФИФО не принесет организации каких-либо налоговых выгод.

Как и при выборе метода оценки МПЗ по средней стоимости, при использовании метода ФИФО стоимость материалов, отпущенных в производство, может оцениваться одним из двух вариантов - с помощью взвешенной или скользящей оценки.

Примечание. Вариант оценки стоимости МПЗ (взвешенная или скользящая оценка) необходимо закрепить в учетной политике организации и применять последовательно от одного налогового периода к другому.

Взвешенная оценка

Допустим, организация решила оценивать сырье и материалы по методу ФИФО с использованием взвешенной оценки. В этом случае она рассчитывает стоимость материалов, списываемых за месяц, по окончании данного месяца. Рассмотрим применение варианта взвешенной оценки на примере.

Пример 4

Изменим условие примера 2. Предположим, в учетной политике ООО "Конфетти" указано, что при передаче сырья и материалов в производство их стоимость в налоговом и бухгалтерском учете оценивается методом ФИФО с применением взвешенной оценки.

На 1 августа 2010 года в налоговом и бухгалтерском учете числился остаток какао-бобов в количестве 200 кг по цене 90 руб./кг. Этот остаток организация списывает в первую очередь. Затем она последовательно списывает партии какао-бобов, поступивших в августе: сначала - партию, полученную 2 августа, затем - партию, поступившую 9 августа, и так далее до того момента, пока не наберется общее количество сырья, подлежащее списанию в этом месяце.

В течение августа организация передала в производство 4 800 кг какао-бобов. Значит, в августе она списывает остаток сырья на начало месяца (200 кг), полностью четыре партии какао-бобов, поступившие 2, 9, 16 и 23 августа, общим количеством 4 500 кг (1 000 кг + 500 кг + 1 000 кг + 2 000 кг), а также часть партии, полученной 30 августа, в размере 100 кг (4 800 кг - 200 кг - 4 500 кг).

Таким образом, в августе ООО "Конфетти" включило в материальные расходы 487 050 руб. (18 000 руб. + 102 000 руб. + 53 000 руб. + 103 000 руб. + 200 000 руб. + 44 200 руб. : 400 кг х 100 кг). То есть средняя цена списания сырья составила 101,47 руб./кг (487 050 руб. : 480  кг).

Остаток какао-бобов на 1 сентября 2010 года равен 30 кг по цене 110,5 руб./кг. То есть общая стоимость остатка сырья равна 33 150 руб. (300 кг х 110,5 руб./кг) или (18 000 руб. + 502 200 руб. - 487 050 руб.).

Скользящая оценка

В отличие от взвешенной оценки при использовании скользящей оценки цена и стоимость МПЗ, списываемых методом ФИФО, рассчитываются не по завершении месяца, а в момент каждого отпуска материала. Однако независимо от выбранного варианта оценки сумма, подлежащая списанию, будет одинаковой. Различаются лишь порядок расчета и средняя цена единицы списанного материала. Этот вариант гораздо более трудоемкий, чем вариант взвешенной оценки. Поясним сказанное на примере.

Пример 5

Изменим условие примера 4. Допустим, выбрав метод ФИФО в налоговом и бухгалтерском учете, ООО "Конфетти" также указало в учетной политике, что при списании сырья и материалов в производство их стоимость определяется с помощью скользящей оценки.

Итак, стоимость какао-бобов, передаваемых в производство, организация рассчитывает на каждую дату их отпуска. В первый раз в августе 2010 года организация передала в производство 120  кг какао-бобов 3 августа. Согласно методу ФИФО это количество сложилось из остатка сырья на начало месяца и партии какао-бобов, поступившей 2 августа. Таким образом, средняя цена 1 кг какао-бобов, отпущенных в производство 3 августа, составила 100 руб./кг [(20 кг х 90 руб./кг + 100 кг х 102 руб./кг) : 120 кг]. Стоимость сырья, переданного в производство 3 августа, равна 120 000 руб. (120 кг х 100 руб./кг).

Следующая партия сырья в количестве 150 кг отпущена в производство 17 августа. Считается, что эта партия состояла из сырья, поступившего 9 и 16 августа. Значит, средняя цена какао-бобов, списанных в производство 17 августа, равна 104 руб./кг [(50 кг х 106 руб./кг + 100 кг х 103 руб./кг) : 150 кг]. Стоимость списанного сырья - 156 000 руб. (150  кг х 104 руб./кг).

Последняя партия сырья в количестве 210 кг была передана в производство 31 августа. Эта партия сложилась из поступлений какао-бобов 23 и 30 августа. Средняя цена какао-бобов данной партии составила 100,5 руб./кг [(200 кг х 100 руб./кг + 10 кг х 110,5 руб./кг) : 210 кг]. Стоимость списанного сырья - 211 050 руб. (210 кг х 100,5 руб./кг).

Всего в течение августа 2010 года ООО "Конфетти" включило в материальные расходы 487 050 руб. (120 000 руб. + 156 000 руб. + 211 050 руб.). Остаток какао-бобов на 1 сентября 2010 года - 30 кг по цене 110,5 руб./кг на общую сумму 33 150 руб. (30 кг х 110,5 руб./кг) или (18 000 руб. + 502 200 руб. - 487 050 руб.).

Метод ЛИФО

Использование метода ЛИФО основано на допущении, что первыми передаются в производство материалы и сырье, которые поступили в последнюю очередь. Иными словами, сначала в учете списывается партия сырья, которая была принята в этом месяце последней по времени, затем - предыдущая партия и так далее, пока не наберется общее количество сырья, отпущенного в производство в данном месяце. То есть МПЗ, первыми поступающие в производство, оцениваются по стоимости последних по времени приобретений, а остатки сырья и материалов на конец месяца - по фактической стоимости самых ранних по времени приобретений*(3).

Примечание. Способ ЛИФО не используется в МСФО для оценки материально-производственных запасов начиная с 1 января 2005 года.

Напомним, что способ ЛИФО в бухгалтерском учете не применяется с 1 января 2008 года. Он был исключен из перечня возможных способов в рамках проведения мероприятий по сближению российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами (МСФО).

Между тем метод ЛИФО можно по-прежнему применять в налоговом учете. Выбор именно этого метода целесообразен, если цены на МПЗ, используемые организацией, существенно растут. Ведь в условиях постоянного роста цен на материалы компания, оценивающая запасы по методу ЛИФО, сможет включить в расходы максимальную сумму.

Применение метода ЛИФО предполагает, что стоимость материалов, списанных в течение месяца в производство, может определяться любым из двух вариантов - по взвешенной или скользящей оценке. Выбранный вариант оценки устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. А в учетной политике для целей бухучета организации следует выбрать какой-то другой способ оценки: по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или способу ФИФО.

Взвешенная оценка

Если в налоговом учете организация списывает сырье и материалы по методу ЛИФО с использованием взвешенной оценки, то цену и стоимость МПЗ, отпущенных в производство, она рассчитывает по завершении соответствующего месяца.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 2, изменив его. Допустим, согласно налоговой учетной политике ООО "Конфетти" определяет стоимость списываемых сырья и материалов методом ЛИФО с использованием взвешенной оценки.

Остаток какао-бобов на 1 сентября 2010 года составил 30 кг. При методе ЛИФО стоимость остатка сырья на конец месяца определяется по фактической стоимости самых ранних по времени приобретений. То есть считается, что остаток какао-бобов на 1 сентября складывается из 20 кг по цене 90 руб./кг, числившихся на 1 августа, и 10 кг (30 кг - 20 кг), поступивших 2 августа по цене 102 руб./кг. Значит, стоимость остатка какао-бобов на 1 сентября равна 28 200 руб. (20 кг х 90 руб./кг + 10 кг х 102 руб./кг). Средняя цена остатка - 94 руб./кг (28 200 руб. : 30 кг).

Таким образом, стоимость какао-бобов, отпущенных в производство в течение августа, составила 492 000 руб. (18 000 руб. + 502 200 руб. - 28 200 руб.). Эту сумму организация включила в августе 2010 года в материальные расходы. Средняя цена сырья, списанного за месяц, - 102,5 руб./кг (492 000 руб. : 480 кг).

Примечание. При использовании методов ФИФО и ЛИФО стоимость списываемых материалов можно рассчитывать упрощенно: сначала следует определить стоимость остатка материалов на конец следующего месяца, а остальную сумму списать в отчетном месяце (п. 4 примечания к приложению 1 Методических указаний).

Скользящая оценка

При использовании скользящей оценки организация рассчитывает цену и стоимость материалов, списываемых методом ЛИФО, не дожидаясь конца месяца, а по мере каждого отпуска материала в производство.

Пример 7

Изменим условие примера 6. Предположим, в налоговом учете ООО "Конфетти" списывает сырье и материалы методом ЛИФО и использует при этом скользящую оценку. Первая партия какао-бобов в количестве 120 кг была передана в производство 3 августа 2010 года. На этот момент в налоговом учете организации числилось сырье, поступившее 2 августа в количестве 100 кг по цене 102 руб./кг, и остаток сырья на 1 августа в количестве 20 кг по цене 90 руб./кг. Других поступлений сырья до 3 августа не было.

Значит, средняя цена какао-бобов, отпущенных в производство 3 августа, равна 100 руб./кг [(102 000 руб. + 18 000 руб.) : (100 кг + 20 кг)]. То есть стоимость списанного сырья составила 120 000 руб. (120 кг х 100 руб./кг).

Следующая партия сырья в количестве 150 кг передана в производство 17 августа. Согласно методу ЛИФО считается, что эта партия состоит из сырья, поступившего 16 августа, а также сырья, принятого 9 августа. Поскольку других поступлений сырья в период с 3 по 17 августа не было, средняя цена какао-бобов, отпущенных в этот день в производство, составила 104 руб./кг [(100 кг х 103 руб./кг + 50 кг х 106 руб./кг) : 150 кг]. Стоимость списанного сырья - 156 000 руб. (150 кг х 104 руб./кг).

Последняя в августе партия какао-бобов в количестве 210 кг была передана в производство 31 августа. В период с 17 по 31 августа организация получала сырье дважды - 23 и 30 августа. При использовании метода ЛИФО стоимость материалов, первыми поступающих в производство, оценивается по стоимости последних по времени приобретений. Поэтому, списывая в налоговом учете эту партию сырья, организация исходила из того, что сначала в производство была передана партия, полученная 30 августа (40 кг), и лишь потом часть партии, поступившей 23 августа, в количестве 170 кг (210 кг - 40 кг).

Таким образом, средняя цена какао-бобов, отпущенных в производство 31 августа, равна 102 руб./кг [(40 кг х 110,5 руб./кг + 170 кг х 100 руб./кг) : 210 кг]. Стоимость сырья, списанного 31 августа, составила 214 200 руб. (210 кг х 102 руб./кг).

Итак, в течение августа ООО "Конфетти" включило в материальные расходы 490 200 руб. (120 000 руб. + 156 000 руб. + 214 200 руб.). Остаток какао-бобов на 1 сентября 2010 года в количестве 30 кг оценивается по стоимости партии, поступившей 23 августа (именно эта партия была наиболее ранней по времени приобретения за период с 17 по 31 августа). Цена 1 кг сырья, купленного 23 августа, равна 100 руб. Значит, стоимость остатка сырья на 1 сентября 2010 года составила 30 000 руб. (30 кг х 100 руб./кг).

Таблица 2. Сравнение методов списания сырья в налоговом учете ООО "Конфетти" в августе 2010 года (руб.)

Показатель	Метод оценки по средней стоимости		Метод ФИФО		Метод ЛИФО
	Взвешенная оценка	Скользящая оценка	Взвешенная оценка	Скользящая оценка	Взвешенная оценка	Скользящая оценка
Стоимость остатка какао-бобов на начало месяца	18 000	18 000	18 000	18 000	18 000	18 000
Поступило за месяц	502 200	502 200	502 200	502 200	502 200	502 200
Списано за месяц	489 600	487 530	487 050	487 050	492 000	490 200
Стоимость остатка какао-бобов на конец месяца	30 600	32 670	33 150	33 150	28 200	30 000

Выводы

Как показывает практика, при любом методе списания МПЗ наиболее трудоемким является вариант скользящей оценки. Ведь при использовании этого варианта приходится рассчитывать цену списания материала на дату каждого отпуска данного МПЗ в производство или для хозяйственных нужд.

Самая высокая стоимость списанных сырья и материалов получается при использовании метода ЛИФО. Но именно такая закономерность действует только в случае постоянного роста цен. В случае снижения (например, сезонного) цен на сырье и материалы максимальная стоимость будет получена при применении метода ФИФО.

Принимая решение о выборе метода ЛИФО, организации следует также учитывать и тот факт, что этот метод используется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете придется установить любой другой способ списания МПЗ. А использование разных методов в налоговом и бухгалтерском учете усложнит процесс учета, потребует дополнительных расчетов и применения норм ПБУ 18/02.

Таким образом, наиболее оптимальными являются метод оценки по средней стоимости и метод ФИФО. Суммы материальных расходов при использовании разных методов оценки сырья и материалов на примере ООО "Конфетти" приведены в табл. 2.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соответствующие изменения в пункт 16 ПБУ 5/01 были внесены приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н.

*(2) Это указано в пункте 19 ПБУ 5/01 и пункте 76 Методических указаний.

*(3) Основание - пункт 20 ПБУ 5/01 и пункт 77 Методических указаний (в редакциях данных документов, действовавших до 1 января 2008 года).