Продажа товара на "особых" условиях (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.)

Продажа товара на "особых" условиях

Большинство договоров купли-продажи предусматривает переход права собственности в момент фактической передачи товара, который обычно соответствует дате его отгрузки. Но есть отдельная категория договоров, содержащих особые условия перехода права собственности, например полную оплату стоимости товара, проведение работ по его сборке или монтажу. Учет операций по таким "нетрадиционным" договорам имеет свои особенности.

Общие условия договора купли-продажи, разновидностью которого является также и договор поставки, регулируются нормами главы 30 Гражданского кодекса. В общих случаях (если другие условия не установлены законом или договором) право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара. Под передачей товара в данном случае имеются в виду*(1):

1) вручение товара покупателю (если предусмотрена доставка товара продавцом);

2) предоставление товара в распоряжение покупателя (при условии самовывоза);

3) сдача товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю. Но бывают ситуации, когда лучше предусмотреть в договоре специальные условия перехода права собственности.

Например, таким условием может быть завершение работ по сборке или установке, если товаром является специализированное оборудование, которое по условиям договора подготавливается к эксплуатации исключительно представителями компании-продавца. Или же право собственности может переходить к покупателю лишь при условии полной оплаты стоимости товара, что позволит несколько снизить риски компании-продавца.

Если такое "особое" условие договора не будет выполнено покупателем, продавец имеет право потребовать возврата товара, поскольку за ним сохраняется право собственности на него*(2).

Учет у продавца

Одним из необходимых условий для признания выручки от реализации в бухгалтерском учете является переход права собственности к покупателю. До этого момента в учете компании-продавца, получившего в оплату денежные средства и иные активы, числится не выручка, а кредиторская задолженность*(3). До перехода к покупателю права собственности стоимость отгруженного товара не может быть признана в расходах, поскольку расхода как такового еще нет.

Для учета фактически отгруженного товара в подобных ситуациях в бухгалтерском учете предусмотрено использование счета 45 "Товары отгруженные", на котором учитываются товары, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в учете.

Обратите внимание: как только произошла отгрузка товаров, на сумму реализации нужно сразу же начислить НДС, не дожидаясь, пока право собственности перейдет к покупателю. Ведь налоговая база по НДС формируется в наиболее раннюю из двух дат: в день отгрузки товаров или их оплаты. С этой даты также отсчитывается пятидневный срок, в течение которого продавец должен выписать покупателю счет-фактуру *(4).

Что касается налога на прибыль, то здесь у компании-продавца могут возникнуть проблемы с определением даты получения дохода от реализации по таким "особым" договорам. Дело в том, что заключение подобного договора позволяет отложить срок уплаты налога на прибыль, поэтому налоговые органы могут усмотреть именно такое намерение в заключении этой сделки.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления доходы от реализации учитываются на дату перехода права собственности на товар независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в качестве оплаты*(5).

Еще в июле 2006 года специалисты Минфина России в своих разъяснениях указали: если договором поставки предусмотрен переход права собственности на товар в определенный момент времени (например, на дату доставки товара на склад покупателя), то исходя из норм главы 25 Налогового кодекса моментом признания доходов от реализации товаров будет являться именно эта дата (дата доставки на склад). Выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки компания не вправе*(6).

Но уже буквально через пару месяцев - в сентябре 2006 года - финансисты высказали полностью противоположное мнение: выручка от реализации по договорам с особым переходом права собственности должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателю и выставления расчетных документов. Такой подход, по мнению чиновников, позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара*(7).

И хотя такая позиция Минфина России не основана на требованиях налогового законодательства, именно ею скорее всего будут руководствоваться налоговики при проведении проверки. Поэтому при определении даты учета доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль, отличной от даты отгрузки, фирме следует учитывать возможное предъявление претензий со стороны налоговых органов.

Пример

ЗАО "Тандем" (продавец) заключило договор на поставку стройматериалов с ООО "Сфинкс" (покупатель) на сумму 600 000 руб. (в т.ч. НДС (18%) - 91 525 руб.). Условиями данного договора предусмотрен переход права собственности к покупателю после полной оплаты стоимости товара. Товар был отгружен в августе, а полная оплата за него была произведена в октябре 2010 г. Фактическая себестоимость товара - 450 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль ЗАО "Тандем" - месяц.

Бухгалтер фирмы-продавца отразил в учете расчеты по этому договору так:

Дебет 45 Кредит 41

- 450 000 руб. - отгружены стройматериалы по договору (на основании отгрузочных документов: накладной, счета-фактуры);

Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 91 525 руб. - начислен НДС с реализации (на дату отгрузки товара).

В налоговом учете доход от реализации в сумме 508 475 руб. (600 000 - 91 525) ЗАО "Тандем" решило отразить на дату отгрузки товара, т.е. в августе. В этом случае в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует ОНА (пп. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 101 695 руб. (508 475 руб. х 20%) - начислен ОНА.

В октябре, после полной оплаты стоимости товара, ЗАО "Тандем" отразило в бухгалтерском учете выручку от реализации и погашение ОНА:

Дебет 51 Кредит 62

- 600 000 руб. - стоимость товара полностью оплачена покупателем;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

- 91 525 руб. - учтен НДС, начисленный на дату отгрузки;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 450 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09

- 101 695 руб. - погашен ОНА.

Учет у покупателя

До момента перехода права собственности на полученные товары компания-покупатель должна отражать их на забалансовом счете как товары, принятые на ответственное хранение по стоимости, которая указана в расчетных документах поставщика*(8).

Сумму "входного" НДС по этим товарам можно будет принять к вычету только после того, как право собственности перейдет к покупателю и товары будут приняты к учету на соответствующем балансовом счете, поскольку для вычета НДС необходимо не только поступление товара, но и факт его приобретения. Приобретение же подразумевает переход права собственности на товар*(9).

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 458, 459 ГК РФ

*(2) ст. 491 ГК РФ

*(3) п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(4) п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ; письмо Минфина России от 08.09.2010 N 03-07-11/379

*(5) п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598

*(7) письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667

*(8) п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; пп. 54, 155 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(9) п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172, п. 3 ст. 212 ГК РФ