Взносы в СРО - в расход, остальные за свой счет (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.)

Взносы в СРО - в расход, остальные за свой счет

Многие компании состоят в различных профессиональных сообществах, которые требуют регулярной уплаты членских взносов, и порой немалых. Но несмотря на то, что такие расходы являются, казалось бы, экономически обоснованными, поскольку обычно тесно связаны с основной деятельностью фирмы, далеко не все подобные платежи можно учесть при исчислении налога на прибыль.

Налоговым законодательством *(1) предусмотрено, что в составе прочих расходов можно учесть вступительные, членские взносы и другие аналогичные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, лишь в том случае, если их уплата является необходимым условием для осуществления фирмой определенной деятельности. Например, это могут быть взносы в саморегулируемые организации (СРО), членство в которых необходимо для выполнения некоторых видов работ (услуг).

СРО - это некоммерческие организации, которые созданы в целях саморегулирования и основаны на членстве. Они объединяют субъектов предпринимательской деятельности исходя из отрасли производства, рынка произведенных товаров (работ, услуг) или же профессиональной деятельности. Причем саморегулируемой такая организация признается только при условии ее соответствия всем требованиям закона *(2) и внесения сведений о ней в государственный реестр саморегулируемых организаций.

Постепенно создается все больше обязательных СРО в различных сферах деятельности: в строительстве, аудите, энерго- и теплоснабжении и т.д. Например, без получения свидетельства члена СРО компания не сможет выполнять строительные работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Что касается платежей некоммерческим организациям, в которых фирма состоит на добровольной основе, то они в расходах по налогу на прибыль не учитываются*(3).

Обратите внимание, что компании на "упрощенке" вообще не имеют права учитывать в расходах какие-либо взносы в некоммерческие организации. Даже в том случае, если такая обязанность закреплена законом. Перечень расходов, установленный для "упрощенцев" Налоговым кодексом, является закрытым, и подобные платежи в нем не предусмотрены*(4).

Итак, для того, чтобы учесть в расходах по налогу на прибыль вступительные, членские взносы и иные подобные платежи, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) организация - получатель взноса должна быть некоммерческой (фонд, ассоциация, партнерство и т.д.);

2) уплата взноса должна являться обязательным условием для того, чтобы иметь возможность осуществлять определенную деятельность.

"Обязательные" взносы

Взносы в СРО обычно складываются из однократного вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов. Причем все эти платежи можно учесть в налоговых расходах единовременно*(5).

Документами, подтверждающими расходы, в данном случае могут быть:

- копия свидетельства о членстве в СРО;

- платежные поручения на перечисление взносов;

- счета и другие документы, выданные СРО.

Несколько иная ситуация складывается с платежами за добровольное страхование гражданской ответственности, которую вдобавок к взносам в СРО могут уплачивать "строители". Такие платежи учитываются в расходах по правилам, установленным Налоговым кодексом для взносов на добровольное имущественное страхование*(6).

То есть расходы признаются в том периоде, в котором по условиям договора были оплачены страховые взносы. И, если их оплата предусмотрена разовым платежом и такой договор действует более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если же условиями договора страхования предусмотрена рассрочка, то платежи учитываются равномерно в течение периода уплаты взносов (год, полугодие, квартал, месяц) пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Порядок бухгалтерского учета взносов в СРО и другие некоммерческие организации будет заметно отличаться от налогового.

Все взносы, уплачиваемые в СРО, в бухгалтерском учете будут являться расходами по обычным видам деятельности. Что касается остальных ("добровольных") взносов, то они скорее всего будут являться прочими расходами.

Регулярные членские взносы учитываются в составе расходов в периоде их фактического начисления (уплаты)*(7). То есть единовременно на основании расчетных документов - счетов, платежных поручений и т.д.

Но однократные платежи при вступлении в СРО, то есть вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд, на расходы сразу списать нельзя. Они должны учитываться в течение определенного периода времени, к которому относятся*(8). А поскольку срок членства в СРО не ограничен, то фирма должна самостоятельно установить период, а также порядок списания этих расходов в учетной политике.

Пример

ООО "Строитель" вступило в СРО в сентябре 2010 г. Положениями СРО предусмотрены следующие платежи для участников: вступительный взнос - 30 000 руб.; взнос в компенсационный фонд - 300 000 руб.; членский взнос (ежеквартальный) - 25 000 руб.

Также ООО "Строитель" на добровольной основе является членом фонда развития предпринимательства, в который уплачивает ежеквартальные членские взносы в размере 7 000 руб.

Уплата всех взносов произведена в сентябре. Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Учет вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО.

Дебет 76 Кредит 51

- 330 000 руб. (30 000 + 300 000) - перечислены вступительный взнос в СРО и взнос в компенсационный фонд;

Дебет 97 Кредит 76

- 330 000 руб. - сумма взносов учтена в составе расходов будущих периодов.

Затем списание этих расходов будет производиться в порядке, который установлен в учетной политике ООО "Строитель". Допустим, ежеквартально в течение 3 лет (36 мес. : 3 мес. = 12 кварталов). То есть в сентябре бухгалтер ООО "Строитель" отнесет на расходы часть "долгосрочных" взносов, приходящуюся на III кв. 2010 г.:

Дебет 26 Кредит 97

- 27 500 руб. (330 000 руб. : 12 кварталов) - списана часть расходов будущих периодов (за III кв. 2010 г.).

В налоговом учете вся сумма единовременных взносов - 330 000 руб. - была включена в состав расходов полностью и отражена в декларации по налогу на прибыль за сентябрь. Поэтому в бухгалтерском учете ООО "Строитель" в сентябре 2010 г. возникла налогооблагаемая временная разница, что привело к формированию ОНО (пп. 12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 60 500 руб. ((330 000 руб. - 27 500 руб.) х 20%) - сформировано ОНО;

И затем по мере списания ежеквартальных расходов в сумме 27 500 руб. в бухгалтерском учете ОНО будет постепенно погашаться:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5 500 руб. (27 500 руб. х 20%) - погашена часть ОНО (в течение оставшихся 11 кварталов).

Учет регулярных членских взносов.

Дебет 76 Кредит 51

- 32 000 руб. (25 000 + 7000) - перечислены ежеквартальные членские взносы в СРО и фонд развития предпринимательства;

Дебет 26 Кредит 76

- 25 000 руб. - списаны обязательные членские взносы в СРО (расходы по обычным видам деятельности);

Дебет 91-2 Кредит 76

- 7 000 руб. - списаны добровольные членские взносы (прочие расходы).

В расходы по налогу на прибыль ООО "Строитель" сможет включить лишь обязательный взнос в СРО - 25 000 руб., из-за чего в бухгалтерском учете ежеквартально будет возникать постоянная разница в сумме 7 000 руб., которая сформирует ПНО (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 1 400 руб. (7 000 руб. х 20%) - начислено ПНО (за III кв. 2010 г.).

Возмещение членских взносов сотрудникам

Также может возникнуть ситуация, когда компания возмещает своим работникам (или оплачивает за них) членские и другие взносы, которые последние вносят в СРО, где состоят как физические лица (например, аудиторы или оценщики). Ведь для того, чтобы компания могла осуществлять оценочную или аудиторскую деятельность, у нее в штате должно состоять определенное количество профессиональных оценщиков или аудиторов. Но правомерно ли учитывать сумму такого возмещения в расходах по налогу на прибыль?

Специалисты Минфина России считают, что суммы взносов, которые платит за своих работников компания (или же возмещает им) в расходах не учитываются, поскольку в данном случае закон возлагает обязанность платить взносы в СРО именно на физических лиц. Расходы на страхование ответственности оценщиков или аудиторов также нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, но на том основании, что такой вид добровольного страхования не предусмотрен главой 25 Налогового кодекса. Однако финансисты признают, что оплата за сотрудников подобных взносов, а также страхования ответственности производится фирмой-работодателем в собственных интересах, поэтому не является доходом работника и удерживать НДФЛ с суммы такого возмещения не нужно*(9). Кроме того, если такая компенсация не оговорена в трудовых (гражданско-правовых) договорах с работниками, то она также не подлежит обложению обязательными страховыми взносами, поскольку не связана с трудовыми отношениями*(10).

Если же обязанность возместить взносы работников в СРО установлена в трудовых (в т.ч. коллективных) или же гражданско-правовых договорах на оказание определенных работ (услуг), то на сумму такого возмещения необходимо начислить обязательные страховые взносы*(11). Их можно будет полностью учесть в расходах по налогу на прибыль*(12).

Пример

ООО "Бизнес-Аудит" возместило своему работнику - аттестованному аудитору Иванову А.С. - взносы в СРО в размере 6 000 руб. Обязанность возместить подобные расходы установлена в коллективном трудовом договоре с работниками ООО "Бизнес-Аудит".

Данную операцию бухгалтер ООО "Бизнес-Аудит" отразил так:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 6 000 руб. - отражена сумма взноса в СРО, подлежащая возмещению Иванову А.С. (на основании подтверждающих документов - квитанции об оплате взноса и др.);

Дебет 73 Кредит 51

- 6 000 руб. - перечислена сумма возмещения работнику.

Поскольку сумму такого возмещения нельзя включить в расходы по налогу на прибыль, то в бухгалтерском учете ООО "Бизнес-Аудит" возникнет постоянная разница, которая приведет к формированию ПНО (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 1 200 руб. (6 000 руб. х 20%).

В данном случае на сумму возмещения необходимо также начислить обязательные страховые взносы:

Дебет 26 Кредит 69

- 1 560 руб. (6 000 руб. х 26%) - начислены обязательные страховые взносы на сумму возмещения Иванову А.С.

Эту сумму бухгалтер ООО "Бизнес-Аудит" полностью учтет при исчислении налога на прибыль.

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(2) ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ

*(3) п. 15 ст. 270 НК РФ; письмо Минфина России от 08.05.2009 N 03-03-06/1/311

*(4) письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-11-06/2/126, от 14.07.2009 N 03-11-06/2/124

*(5) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/292

*(6) п. 6 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479

*(7) п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(8) п. 19 ПБУ 10/99; п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29. 07.1998 N 34н

*(9) письмо Минфина России от 01.09.2008 N 03-04-06-02/102

*(10) письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19

*(11) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(12) письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 и др.