ЕНВД и прошедшее лето (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.)

ЕНВД и прошедшее лето

Несмотря на аномальную жару и пожары, единый налог на вмененный доход (ЕНВД) не растаял и не сгорел. Вопросы у налогоплательщиков остаются. И не важно, какая за окном погода... А Минфин, в свою очередь, разъясняет (либо пытается это сделать) те или иные сложные моменты, связанные с данным налогом, причем некоторые письма заслуживают особого внимания. К ним и обратимся в настоящей статье.

Улично-магазинная торговля

Напомним, что наиболее популярный в стране вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД, - розничная торговля - в отношении данного налога прямо зависит от размера торговых площадей. Но с определением их размера у налогоплательщиков часто бывают трудности.

Вот, например... Улично-магазинная торговля. Так не бывает? Бывает. Допустим, в магазинах, торгующих стройматериалами. Часть таких материалов можно разместить в магазине, часть - в огромных ангарах, а некоторые приходится оставлять под навесами, а то и под открытым небом: песок, щебень, кирпич, брус и т.д.

Примечание. Реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети не относится к розничной торговле.

У налогоплательщика возник вопрос: если покупатель оплачивает товар в магазине, а потом забирает его с улицы, может ли это послужить препятствием для применения ЕНВД? Не будет ли случайно такая деятельность считаться торговлей по образцам?

В общем-то, Минфин в Письме от 20.07.2010 N 03-11-11/203 дал благоприятный ответ, но налогоплательщику это ничего хорошего все равно не принесло.

Обо всем по порядку.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. К розничной торговле не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

Место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи, определено как торговое место. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения и земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи.

Магазин относится к объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. При этом под площадью торгового зала понимается в том числе часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Примечание. Для определения возможности применения ЕНВД торговую площадь магазина, где реализуют некрупногабаритный товар, и площадь земельного участка, на которой расположен крупногабаритный товар, следует объединить.

Руководствуясь всем вышеперечисленным, Минфин пришел к выводу что для определения возможности применения ЕНВД торговую площадь магазина, где реализуют некрупногабаритный товар, и площадь земельного участка, на которой расположен крупногабаритный товар, следует объединить.

Однако в конкретной ситуации применение организацией ЕНВД все равно невозможно. Дело в том, что площадь торгового зала магазина уже составляет 148 кв. м. Площадь земельного участка вряд ли меньше 2 кв. м.

Кстати, Минфин уже рассматривал такую ситуацию в Письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/481 и пришел к аналогичным выводам.

Между тем ответ все равно должен радовать налогоплательщика. Если площади нужно объединить, то ко всей торговой деятельности организации будет применяться один налоговый режим. Гораздо хуже было бы, если бы к торговле в магазине нужно было применять ЕНВД, а к торговле на земельном участке - иной режим налогообложения.

В другом письме - от 23.07.2010 N 03-11-06/3/110 - рассматривалась похожая ситуация. Покупатели выбирают товар (стройматериалы) в выставочном зале, а потом получают его на открытой площадке. Можно ли в такой ситуации применять ЕНВД?

Финансисты ответили, что можно. Только для определения возможности применения "вмененного" налога нужно сложить площадь выставочного зала и площадь открытой площадки.

Между тем грань здесь очень тонкая, и не всегда можно догадаться, как финансисты будут трактовать ту или иную ситуацию. Так, например, в Письме от 09.07.2010 N 03-11-11/193 изучению подвергся другой вариант торговли. Офис и склад находятся в одном здании. Покупатели смотрят образцы в офисе, а за покупками идут на склад. Офис и склад имеют разные входы.

Финансисты решили, что здесь явные признаки торговли по образцам вне объектов торговой сети и уплачивать ЕНВД нельзя.

Полуправда

Иногда финансистам не хочется отвечать на какой-то вопрос. В таких случаях они часто говорят, что в письме налогоплательщика затронута конкретная хозяйственная ситуация, а они их не рассматривают. Иногда отвечают не на то, о чем спрашивали. А бывает, как, например, в Письме от 10.06.2010 N 03-11-06/3/80, отвечают только на половину вопроса.

Итак. Компания, занимающаяся розницей, заключает договор с покупателем в офисе, а затем товар доставляется покупателю домой. Это первый вариант торговли.

Однако есть второй. Компания отправляет своих торговых агентов по домам граждан, и они продают товары непосредственно на месте.

Можно ли применять ЕНВД при том и другом способе торговли?

Ответ финансистов о первом варианте действий предсказать было очень легко. Они напомнили, что согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

На этом основании торговля через офис на ЕНВД не переводится.

Но, честно говоря, налогоплательщика интересовал ответ на вторую часть вопроса. Для этого он даже подготовил некоторые аргументы в свою пользу.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, как имеющие стационарную торговую площадь, так и не имеющие ее.

В силу ст. 346.27 НК РФ нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, разносная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице.

На этот вопрос финансисты почему-то вообще не ответили. Как будто бы его и не было - этого вопроса.

На наш взгляд, возразить против позиции компании финансистам нечего.

Напомним, что разносная и развозная розничная торговля упомянута в п. 3 ст. 346.29 НК РФ и базовая доходность для нее равна 4 500 руб. в месяц на каждого работника, занятого ею.

Пример 1

В ООО "Юниастр" работает 10 торговых агентов. В данной местности коэффициент К2 для разносной розничной торговли установлен в размере 1. Коэффициент-дефлятор на 2010 год согласно Приказу Минэкономразвития России от 13.11.2009 N 465 равен 1,295.

За I квартал 2010 года сумма ЕНВД по деятельности общества составит 26 224 руб. (3 мес. х 4 500 руб./чел. х 10 чел. х 1 х 1,295 х 15%).

Новые аргументы в бесконечном споре

Настоящую головную боль для сотрудников Минфина представляют объекты розничной торговли, которые поставляют товары бюджетным учреждениям. Разумеется, "вмененщики" считают, что они имеют право уплачивать по этим операциям ЕНВД. Финансисты же настаивают, что в данном случае налицо договор поставки и ЕНВД здесь уплачивать нельзя.

По этому вопросу можно посмотреть письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-11-06/3/37, от 26.02.2010 N 03-11-06/3/26, от 20.01.2010 N 03-11-06/3/04 и от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17.

Увы, ни в одном из этих писем финансисты не смогли привести ни единого аргумента в пользу своей позиции. Не считать же аргументом напоминание о разнице между розничной торговлей и договором поставки в рамках ГК РФ!

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе в отношении розничной торговли.

В статье 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей - физическим или юридическим лицам - реализуются эти товары.

При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Очевидно, что бюджетные учреждения (за редким исключением) не используют приобретенные товары в предпринимательской деятельности. Как бы финансисты ни старались, обойти этот простой факт им крайне трудно.

И вот - в Письме от 26.05.2010 N 03-11-11/151 - они кое-что придумали.

В соответствии с п. 1 ст. 525 и п. 1 ст. 527 ГК РФ поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, заключаемого на основе заказа, размещаемого в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов на поставку товаров для государственных нужд.

Порядок заключения государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд регламентируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Согласно п. 1 ст. 9 указанного закона под государственным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени государства в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.

В пункте 2 ст. 525 ГК РФ установлено, что к отношениям по поставке товаров для государственных нужд применяются правила о договоре поставки - ст. 506-523 ГК РФ, если иное не предусмотрено нормами ГК РФ.

Из этого финансисты сделали вывод, что, так как в законе говорится именно о договоре поставки, при продаже предпринимателем товаров бюджетным учреждениям не может быть и речи о договоре купли-продажи.

Ну и что? "Вмененщики" положены на обе лопатки? По мнению автора, это утверждение несколько преждевременно.

В указанном выше законе особо отмечается, что размещение заказов на поставку товаров для государственных нужд производится на конкурсной основе. Если же бюджетное учреждение приобретает товары для своих повседневных нужд у организации или предпринимателя на ЕНВД без проведения конкурса, то аргументы финансистов теряют силу.

Одной рукой даем, другой - забираем

Конечно, любому налогоплательщику приятно получить из бюджета субсидию. Некоторым специфическим предприятиям или малому бизнесу без этого просто не прожить.

Однако, с одной стороны, давая субсидию, с другой - государство сразу же забирает некоторую часть суммы в виде налогов. Ситуация чем-то напоминает пресловутый "откат". Разумеется, налогоплательщики стремятся любыми путями этого избежать.

Вариант первый

Налогоплательщик уплачивает налог по УСНО. В то же самое время он получает из бюджета грант на развитие деятельности, по которой ему предстоит перейти на ЕНВД.

Предприниматель задал Минфину вопрос (Письмо от 08.07.2010 N 03-11-11/190). Налогоплательщик, разумеется, понимал, что с полученной им суммы придется заплатить налог. Однако у него теплилась робкая надежда, что этот грант можно подвести под обложение ЕНВД. Иначе говоря, фактически с суммы гранта ничего платить не придется.

Финансисты "жестко" развеяли эти призрачные надежды.

Для начала они указали, что речь вообще не может идти о гранте. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ дано определение гранта для целей налогообложения, и оно никак не относится к средствам, выделенным на развитие бизнеса.

Целевые поступления из бюджета для коммерческих организаций (да и предпринимателей) также не предусмотрены.

В соответствии со ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам и предпринимателям предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров (работ, услуг). Полученные средства составляют для получателя экономическую выгоду.

Как это часто бывает, до прямого вывода дело не дошло. Впрочем, и так понятно, что полученные средства не подпадают под налоговый режим в виде ЕНВД.

Поэтому полученные из бюджета средства будут облагаться единым налогом по УСНО.

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, но средства, полученные предпринимателем, под действие этой статьи не подпадают.

Вариант второй

Бытовые проблемы населения - забота местной власти. Не секрет, что предприятия бытовых услуг чаще всего убыточны и местные власти, которым приходится иметь дело не с абстрактными, а с вполне конкретными гражданами, зачастую вынуждены поддерживать такие предприятия финансово. Разумеется, из бюджета.

Однако Минфин, который как раз имеет дело не с конкретными людьми, а с абстрактным населением, считает, что за эту помощь получатели (а фактически - местные бюджеты как источники помощи) должны кое-что перечислить в вышестоящие бюджеты.

И вроде бы все логично - см. письма Минфина России от 20.05.2010 N 03-11-06/3/76 и от 22.04.2010 N 03-11-06/2/65. В них рассматривается ситуация с общественной баней. Банные услуги подпадают под обложение ЕНВД.

Деятельность бани убыточна, и местная власть компенсирует ей разницу между стоимостью услуг и их фактической себестоимостью.

Как рассуждают финансисты?

В соответствии со ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным или муниципальным учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, у получателей субсидий в соответствии со ст. 78 БК РФ возникает экономическая выгода.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ от обложения налогом на прибыль освобождается только тот доход, который относится к деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.

Субсидии, выделяемые согласно ст. 78 БК РФ на возмещение затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к внереализационным доходам и, следовательно, не подпадают под обложение ЕНВД, а подлежат налогообложению в рамках иных налоговых режимов.

Значит, часть субсидии уйдет на уплату налога на прибыль.

Но тогда банное предприятие так и останется убыточным и рано или поздно обанкротится и закроется. Иной вариант - распределителям бюджетных средств придется рассчитывать сумму субсидии так, чтобы и покрыть фактические убытки предприятия в полном размере, и уплатить налог в бюджет.

Пример 2

Предположим, что за I квартал 2010 года себестоимость оказанных банным предприятием помывочных услуг составила 412 000 руб. Выручено от оказания данных услуг только 290 000 руб., так как их оплата производится населением по социальным ценам.

Кроме того, предприятие уплатило за этот период ЕНВД в размере 65 560 руб.

Из средств местного бюджета предприятию была выделена субсидия в размере 187 560 руб. (412 000 - 290 000 + 65 560).

По мнению Минфина, предприятие должно уплатить с этих средств налог на прибыль в размере 20% - 37 512 руб. (187 560 руб. х 20%). Данные средства составят непокрытый убыток бани. Разумеется, имея непокрытый убыток, баня рано или поздно вынуждена будет закрыться.

Чтобы не допустить этого, местная власть должна выделять из бюджета столько средств, чтобы их хватило на покрытие убытков предприятия и уплату налогов.

Необходимую сумму можно найти, решив простое уравнение: х - х/5 = 187 560 руб., где х - это искомая сумма.

Решив уравнение, мы находим, что 234 450 руб. - та сумма, которую должен выделить местный бюджет на удовлетворение потребностей банного предприятия и государственного бюджета.

Между тем не так давно появилось другое письмо Минфина - от 27.07.2010 N 03-11-09/65. В нем финансисты подошли к ситуации совершенно иначе.

Полученные из бюджета ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым органами власти, которые осуществляются в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны.

В то же время субсидии, выделяемые из бюджетов разных уровней плательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по ценам, регулируемым органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Практически в то же самое время в Письме от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96 почти для тех же условий все тот же Минфин без всяких вариантов велел включать полученную сумму субсидии в состав внереализационных доходов. Так где же истина?

Возможно, расхождения в оценке появились потому, что авторы ответов в письмах разные?

Как бы то ни было, противоречие налицо. Как же действовать в такой ситуации?

Практически - лучше всего отправить письменный запрос местным налоговикам и выбрать линию поведения в зависимости от их ответа. Ведь именно они будут проводить налоговую проверку...

Расходы до...

Своеобразие перехода на ЕНВД заключается еще и в том, что зачастую на его уплату переводится часть деятельности организации. Типичный пример - когда оптово-розничный магазин по рознице обязан перейти на ЕНВД, а вот оптовая торговля облагается по иной системе налогообложения.

Предположим, что опт, по которому налогоплательщик уплачивает налоги в обычном порядке, существовал до розницы. Компания собирается открыть розничный магазин. Он будет автоматически переведен на уплату ЕНВД. Но возникает вопрос: а куда относить затраты, связанные с его открытием? К розничной торговле?

Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337.

Отбросив ряд цитат, на которые так щедр Минфин и которые не имеют прямого отношения к ответу на наш вопрос, выделим главное.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 346.28 НК РФ организация должна подать в налоговый орган заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Таким образом, получается, что до начала реальной торговли разделять расходы на относящиеся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, и деятельности, облагаемой ЕНВД, не нужно. Ведь перехода на ЕНВД еще нет!

В Минфине решили, что предварительные расходы на открытие розничной торговли можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Однако финансисты не забыли подчеркнуть одну важную деталь.

В соответствии с положениями пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся организации и предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

При этом учитывается среднесписочная численность работников по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения, включая численность работников всех обособленных подразделений налогоплательщика.

Так что если вдруг в оптово-розничном магазине окажется более 100 работников, то беспокоится об уплате ЕНВД нечего, на этот режим налогообложения все равно перейти будет нельзя.

Нет выхода

Когда разрабатывался и вводился в действие спецрежим в виде ЕНВД, обе стороны, видимо, думали только об одном - о налогообложении. Про то, что на налогах жизнь не заканчивается, никто почему-то не вспомнил. Разумеется, реальная жизнь не замедлила отомстить.

Так, например, в связи с рассмотрением в суде общей юрисдикции дела о возмещении причиненного предпринимателю вреда здоровью возник вопрос о возмещении утраченного дохода потерпевшему, являющемуся на момент причинения вреда индивидуальным предпринимателем, уплачивающим ЕНВД.

Ну и какой же у него доход? Можно ли использовать для этих целей размер вмененного налога?

В Письме Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-11/192 четко говорится, что нет.

В пункте 1 ст. 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. В статье 346.27 НК РФ определено, что вмененный доход - потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Проще говоря, это возможный доход, и к фактическому доходу он никакого отношения не имеет. Так что рассчитать из него сумму упущенной выгоды невозможно.

Но, может быть, "вмененщики" как-то отдельно подсчитывают свой реальный доход? А вот и нет.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Однако плательщики ЕНВД от этой обязанности освобождены.

Короче говоря, у Минфина для данной ситуации ответа нет. (Можно также посмотреть Письмо от 19.04.2010 N 03-11-11/106.) В ситуации, когда с предпринимателя пытаются взыскать алименты, ему такая неопределенность выгодна, но когда размер его реального дохода необходим ему самому для подсчета понесенного ущерба, получения кредита и тому подобных важных дел, налоговые льготы могут выйти боком.

Напомним, что для организаций на ЕНВД такой проблемы нет, ведь они обязаны вести бухгалтерский учет - см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-11-06/2/131.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.