Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете (Т.Б. Чихирева, "Бухгалтер и закон", N 10, октябрь 2010 г.)

Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом, для отражения в составе расходов сумм налогов, доначисленных по результатам налоговой проверки, а также пеней и штрафов, указанных в решении налогового органа, необходимо рассмотреть, выполняются ли перечисленные ранее условия для признания расходов.

Напомним порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки (камеральной и выездной), а также и порядок его обжалования.

Возможны следующие ситуации:

1) организация согласна с решением налоговой инспекции. Уплата доначисленных налогов, пени и штрафа будет произведена добровольно;

2) организация не согласна с решением налоговой инспекции. До момента вступления решения в силу подана апелляционная жалоба (см. рисунок);

3) организация не согласна с решением налоговой инспекции, но срок на подачу апелляционной жалобы пропущен. При этом организация оспаривает решение в вышестоящем налоговом органе или в суде. Доначисленные налоги, пени, штраф не уплачены. Это грозит налогоплательщику приостановлением операций по расчетному счету (см. табл. 1);

4) организация не согласна с решением налоговой инспекции, срок на подачу апелляционной жалобы пропущен. При этом организация оспаривает решение в вышестоящем налоговом органе или в суде. Доначисленные налоги, пени и штраф уплачены, например, с целью избежать блокировки счета.

Рассмотрим выполнение условий признания расходов в перечисленных ситуациях.

По первому пункту - расход производится в соответствии с требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не является законодательным или нормативным актом*(1).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу, т.е. требование исполнить решение налогового органа содержится в НК РФ.

Таблица 1

Порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки

Документ (действие)	Дата (срок исполнения)
Окончание камеральной проверки. При этом уведомление налогоплательщика о результатах проведенной камеральной налоговой проверки и дате ее завершения в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) не предусмотрено. Окончание выездной проверки. Составление справки о проведении выездной проверки	Срок проведения камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). В общем случае проверка проводится в течение двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ)
Составление акта проверки	Акт камеральной проверки оформляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ), если налоговый инспектор выявил нарушения налогового законодательства. Акт выездной налоговой проверки составляется в течение двух месяцев с момента окончания проверки (даты оформления справки о проведении выездной проверки) (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ)
Представление возражений на акт проверки	В течение 15 рабочих дней со дня получения акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ)
Решение по результатам налоговой проверки: - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения	В течение 10 рабочих дней со дня представления возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ)
Вручение решения налогоплательщику	В течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения (п. 9 ст. 101 НК РФ)
Вступление решения в силу	По истечении 10 рабочих дней с момента вручения или со дня утверждения решения вышестоящим налоговым органом (в случае подачи апелляционной жалобы) (п. 9 ст. 101 НК РФ)
Направление требования об уплате налога	В течение 10 рабочих дней с даты вступления решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ)
Исполнение требования	Требование должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ)
Требование об уплате налога не исполнено: - решение о взыскании; - решение о приостановлении операций по расчетному счету	После истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 3 ст. 46 НК РФ). Срок не установлен, но не ранее вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ)

С другой стороны, налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ); обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, НК РФ, являясь законодательным актом, не предписывает уплачивать доначисленные по результатам налоговой проверки налоги, пени и штрафы в обязательном порядке, а допускает возможность не выполнять решение налогового органа.

Полагаем, что при оценке выполнения данного условия в перечисленных ранее ситуациях необходимо исходить из следующего: условие считается выполненным, если налогоплательщик согласен с вынесенным решением или если налогоплательщик, не согласный с доначисленными суммами, выполняет требование налогового органа самостоятельно (например, с целью предотвратить блокировку расчетного счета), или доначисленные суммы списываются в бесспорном порядке на основании инкассового поручения.

По второму пункту - сумма расхода может быть определена.

Данное условие выполняется во всех четырех ситуациях: суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов указываются в решении*(2).

По третьему пункту - уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Налогоплательщик подал апелляционную жалобу в течение 10 рабочих дней с момента получения решения, т.е. до момента вступления решения в силу (п. 1 ст. 139 НК РФ)

        /------------\                        /-----------\

        |     Да     |                        |    Нет    |

        \------------/                        \-----------/

              |                                     |

/------------------------------\  /------------------------------\

|Вышестоящий  налоговый   орган|  |Налогоплательщик  имеет  право|

|рассматривает жалобу в течение|  |подать  жалобу  в  вышестоящий|

|отведенного срока (один месяц |  |налоговый органа  (вышестояще-|

|+ 15  дней)  и  выносит   свое|  |му должностному лицу) в  тече-|

|решение. О принятом решении  в|  |нии   одного  года  с  момента|

|течение трех рабочих  дней  со|  |вступления   решения   в  силу|

|дня его принятия сообщается в |  |(п. 2 ст. 139 НК РФ).         |

|письменной   форме  налогопла-|  |Срок  на  рассмотрение  жалобы|

|тельщику (п. 3 ст. 140 НК РФ).|  |составляет   один  месяц  + 15|

|На передачу  жалобы  налоговой|  |дней  со дня  ее  получения. О|

|инспекцией в вышестоящий нало-|  |принятом   решении  в  течение|

|говой орган отводится  три ра-|  |трех рабочих  дней со  дня его|

|бочих дня (п. 3 ст. 139 НК РФ)|  |принятия сообщается в письмен-|

|                              |  |ной   форме  налогоплательщику|

|                              |  |(п. 3 ст. 140 НК РФ).         |

|                              |  |                              |

|Вышестоящий   налоговый  орган|  |Вышестоящий  налоговый   орган|

|отменил решение?              |  |отменил решение  налоговой ин-|

\------------------------------/  |спекции?                      |

               |                  \------------------------------/

       /-----------------\                /----------------\

  /----------\       /-------\        /---------\      /--------\

  |    Да    |       |  Нет  |        |   Да    |      |  Нет   |

  \----------/       \-------/        \---------/      \--------/

/----------------\ /------------\  /---------------\ /------------\

|Производство о  | |Налогопла-  |  |Производство по| |Налогопла-  |

|налоговом право-| |тельщик име-|  |делу о налого- | |тельщик име-|

|нарушении пре-  | |ет право в  |  |вом правонару- | |ет право по-|

|кращается       | |течение трех|  |шении прекраща-| |дать иск в  |

|                | |месяцев с   |  |ется.          | |суд в тече- |

|                | |момента ут- |  |Излишне взыс-  | |ние трех ме-|

|                | |верждения   |  |канные суммы   | |сяцев с мо- |

|                | |решения вы- |  |налогов, а так-| |мента вступ-|

|                | |шестоящим   |  |же пеней и     | |ления реше- |

|                | |органом по- |  |штрафов с про- | |ния в силу  |

|                | |дать иск в  |  |центами подле- | |            |

|                | |суд (п. 4   |  |жат возврату   | |            |

|                | |ст. 198 АПК |  |налогоплатель- | |            |

|                | |РФ)         |  |щику (ст. 79 НК| |            |

|                | |            |  |РФ)            | |            |

\----------------/ \------------/  \---------------/ \------------/

Полагаем, что выражение "отсутствует неопределенность в отношении передачи актива" можно трактовать следующим образом:

- как наличие обязательства выплатить деньги, передать товар (работы, услуги) в принципе (т.е. расход признается при условии, что выплата предусмотрена договором (соглашением); в рассматриваемой ситуации - НК РФ);

- как согласование сторонами сроков исполнения обязательства по оплате (т.е. определен момент передачи актива).

Рассмотрим данное условие применительно к ситуации N 1.

Если налогоплательщик согласен добровольно уплатить доначисленные налоги, пени и штраф, то для него отсутствует неопределенность в передаче активов. Следовательно, в этом случае условие N 3, также как и остальные условия для признания расхода, выполняется.

Отметим, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, если по результатам налоговой проверки установлено, что налогоплательщик неправильно исчислял суммы налогов, то это следует рассматривать как ошибки, только выявленные не самостоятельно налогоплательщиком, а налоговой инспекцией. Следовательно, результаты налоговой проверки следует отражать в бухгалтерском учете как исправление ошибок (табл. 2).

Поскольку налогоплательщик в ситуации N 2 не согласен с доначисленными суммами, то применительно к этой ситуации существует неопределенность в части установления законности (т.е. соответствия НК РФ) предъявляемых налогоплательщику требований по уплате налога, пеней, штрафа.

Что касается установления сроков уплаты, то решение о взыскании, принятое после истечения установленного срока (двух месяцев), считается недействительным и исполнению не подлежит (см. табл. 1). В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Если срок принятия решения о взыскании налоговой инспекцией не был пропущен, то поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в данном случае также существует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы в виде доначисленных налогов, пеней и штрафа следует признать на дату исполнения банком поручения налогового органа на перечисление сумм налога (пеней, штрафа) в бюджетную систему Российской Федерации (инкассового поручения). Именно на эту дату будут выполняться все условия для признания расхода.

Таблица 2

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет на дату вступления решения в силу

Налог, по которому выявлена недоимка	Недоимка предыдущего года, выявленная после подписания годовой отчетности, либо недоимка более ранних периодов	Недоимка предыдущего года, выявленная до подписания годовой отчетности (заключительными записями на 31 декабря предыдущего года)	Недоимка текущего года
Налог на добавленную стоимость в зависимости от причины возникновения недоимки: - не начислен с облагаемой операции; - начислен по заниженной ставке; - неправомерный вычет; - налог не восстановлен	Д-т сч. 91 "Прочие расходы" К-т сч. 68	Д-т сч. 90 "Налог на добавленную стоимость" (91 "Налог на добавленную стоимость") К-т сч. 68 Д-т сч. 91 "Прочие расходы" К-т сч. 68	Д-т сч. 90 "Налог на добавленную стоимость" (91 "Налог на добавленную стоимость") К-т сч. 68 Д-т сч. 91 "Прочие расходы" К-т сч. 68
Страховые взносы	Д-т сч. 91 "Прочие расходы" К-т сч. 69	Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 69	Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 69
Налог на прибыль, ЕНВД, налог при УСНО, ЕСХН	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	Д-т сч. 99 К-т сч. 68
Налог на имущество, земельный налог, транспортный налог и др.	Д-т сч. 91 "Прочие расходы" К-т сч. 68	Д-т сч. 91 (26 или 44) К-т сч. 68	Д-т сч. 91 (26 или 44) К-т сч. 68

В ситуации N 3 условие также будет выполнено на дату перечисления денежных средств в бюджет на основании инкассового поручения.

Применительно к ситуации N 4, отсутствует неопределенность в отношении передачи актива, так как налогоплательщик уплатил недоимку, пени и штраф. Следовательно, в данном случае третье условие выполняется (табл. 3).

При этом на дату уплаты доначисленных налогов, пеней и штрафа все условия для признания данных сумм расходами выполняются.

Следует отметить, что, несмотря на уплату доначисленных сумм добровольно, налогоплательщик не согласен с вынесенным решением и обжалует его в вышестоящем налоговом органе или в суде. Поэтому на отчетную дату у налогоплательщика при условии подачи им жалобы или иска существует условный факт - рассмотрение решения в вышестоящем налоговом органе (вышестоящим должностным лицом) или судебное разбирательство, последствия которого могут быть признаны условным активом. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пп. 23, 24 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01).

Таблица 3

Бухгалтерские записи в ситуации N 4

N п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Первичный документ
2009 г.
1	Перечислены в бюджет недоимка, пени, штрафы, начисленные по итогам выездной налоговой проверки	Счет 68, субсчет "Платежи по оспариваемому решению"	Счет 51	Платежное поручение
2	Сумма недоимки признана расходом (отнесена на убытки)	Счет 90 (91) - НДС, 91 (26 или 44) - налог на имущество, земельный налога, транспортный налог), 20 (26, 44) - ЕСН, взносы в ПФР, 99 - налог на прибыль	Счет 68, субсчет "Платежи по оспариваемому решению"	Решение ИФНС
3	Сумма штрафа включена в состав убытков	Счет 99	Счет 68, субсчет "Платежи по оспариваемому решению"	Решение ИФНС
4	Сумма пеней признана прочим расходом	Счет 91	Счет 68, субсчет "Платежи по оспариваемому решению"	Решение ИФНС
2010 г. - решение налоговой инспекции признано законным (действительным)
Никакие записи не производятся
2010 г. - решение налоговой инспекции признано незаконным (недействительным)
5	Отражена сумма прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном периоде*(1) (в случае, если решение о возврате излишне взысканного налога*(2) принято после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2009 г.)	Счет 68	Счет 91, субсчет "Прочие доходы"	Судебное решение (решение вышестоящего налогового органа, вышестоящего должностного лица), решение о возврате излишне взысканного налога
6	Внесены исправления в бухгалтерский учет 2009 г. (в случае, если решение о возврате излишне взысканного налога принято до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2009 г.)	Сторно Д-т сч. 90 (91) - НДС, 91 (26 или 44) - налог на имущество, земельный налога, транспортный налог), 20 (26, 44) - ЕСН, взносы в ПФР, 99 - налог на прибыль К-т сч. 68		Судебное решение (решение вышестоящего налогового органа, вышестоящего должностного лица), решение о возврате излишне взысканного налога
*(1) Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). *(2) В случае исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога, которое было предъявлено на основании решения, признанного впоследствии недействительным, налогоплательщик вправе воспользоваться ст. 79 НК РФ для возврата суммы излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика (п. 2 ст. 79 НК РФ).

Таким образом, доначисление налогов по итогам налоговой проверки может быть результатом как ошибок, допущенных самим налогоплательщиком, так и, например, неоднозначно и нечетко сформулированных норм НК РФ, которые налоговая инспекция истолковала в свою пользу.

Акты налоговых органов, к которым и относится решение по результатам налоговой проверки, могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе или в суде. При этом возможна ситуация, когда в процессе обжалования налогоплательщик вынужден будет уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штраф.

Порядок бухгалтерского учета доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пеней, штрафов будет зависеть от того, согласен налогоплательщик с выводами налоговой инспекции или нет, от его решения защищать свое мнение, в том числе в суде, а также от наличия требования налогового органа уплатить начисленные суммы.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01): приказ Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

4. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.

5. Формы документов, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах: приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Т.Б. Чихирева,

налоговый консультант АКТ "Интерком-Аудит"

"Бухгалтер и закон", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Акт нормативный - официальный документ, выпущенный уполномоченными органами власти в виде законов, положений, правил, постановлений. В Российской Федерации принято следующее разделение нормативных актов по уровням: высшим актом является Конституция (Основной закон) РФ, далее законы, применяемые верховным органом законодательной власти страны, указы, затем подзаконные акты (нормативные акты правительства, министерств и ведомств) и на нижнем уровне - локальные нормативные акты, издаваемые руководителями организации, компании в пределах своей компетенции.

Законодательный акт - разновидность нормативно-правового акта. Принимается представительными органами государства или представительными органами административно-территориальных образований, или на референдуме (кодекс, закон, статут и т.д.). В Российской Федерации к законодательным актам относятся: конституция, федеральные конституционные законы, федеральные законы, в том числе кодексы, конституции (уставы) и законы субъектов Федерации.

*(2) Приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".