Методика бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг (Г.И. Алексеева, "Бухгалтер и закон", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.)

Методика бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг

Введение

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) к ценным бумагам относятся государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством отнесены к числу ценных.

Ценные бумаги подразделяются на долевые и долговые. К долевым ценным бумагам относятся акции, к долговым ценным бумагам - государственные облигации, облигации, векселя.

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг необходимо принимать во внимание особенности бухгалтерского учета облигаций. Облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации ее номинальной стоимости в предусмотренный этой бумагой срок, а также зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигации дают владельцу право на получение дохода в виде обязательного процента, указанного в облигации, а также суммы ее номинальной стоимости после истечения срока обращения. При ликвидации общества владельцы облигаций также вправе получить удовлетворение из имущества ликвидируемого общества. Эмиссия облигаций является одной из форм договора займа (абз. 1, 2 ст. 816 ГК РФ).

Одной из принципиальных особенностей облигации является возможность ее неденежного погашения. В частности, облигации при их погашении могут быть проконвертированы в акции выпустившего их акционерного общества (п. 2 ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Федеральный закон N 208-ФЗ), оплачены продукцией эмитента или иным принадлежащим ему имуществом.

Облигация относится к эмиссионным ценным бумагам, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

- закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) формы и порядка;

- размещаются выпусками;

- имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона N 39-ФЗ).

Форма (денежная или неденежная), сроки и иные условия погашения облигаций должны быть определены в решении об их выпуске. По выбору эмитента облигации могут быть с единовременным сроком погашения или со сроком погашения по сериям в определенные сроки. Доход по облигациям (также по выбору эмитента) может выплачиваться единовременно при их погашении либо ранее, многократно через определенные отрезки времени после эмиссии. Такие облигации обычно называются купонными.

Согласно ст. 145 ГК РФ права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

- предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

- названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

- названному в ценной бумаге лицу которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций эмитент обязан вести реестр их владельцев. Однако данная деятельность может осуществляться им как лично, так и посредством привлечения специального регистратора. Чаще всего такие услуги оказывают эмитентам облигаций банки и финансовые компании. В любом случае это должен быть лицензированный профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра как исключительную (т.е. не совмещаемую с другими видами деятельности) на основании договора с эмитентом. Деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, включая облигации, регулируется Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27. В частности, эмитент обязан поручить ведение реестра по всем своим именным эмиссионным ценным бумагам одному регистратору. Деятельность по ведению реестра может осуществляться только юридическими лицами, которые при этом не вправе совершать сделки с ценными бумагами эмитентов, ведение реестров которых они осуществляют.

В силу закона утерянная именная облигация должна быть возобновлена эмитентом за разумную плату, права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 33 Федерального закона N 208-ФЗ).

Общество вправе предусмотреть возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. Тогда в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению.

Учет операций по приобретению, реализации и прочему выбытию облигаций производится на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст. 146 ГК РФ. Передача прав может осуществляться следующими способами:

- права, удостоверенные предъявительской ценной бумагой, передаются вручением этой ценной бумаги (или сертификата) другому лицу;

- права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются заключением договора уступки требований (цессии);

- права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, передаются путем совершения передаточной надписи (индоссамента) непосредственно на этой ценной бумаге;

- права, удостоверенные бездокументарной ценной бумагой, передаются путем внесения записи в специальный реестр владельцев таких ценных бумаг.

Ранее отмечалось, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 39-ФЗ доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Понятие "проценты" и порядок признания процентов, дисконта по облигациям

Организация-эмитент. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, предусматривает специальный порядок признания расходов, связанных с размещением облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 15/2008), а начисленные проценты и (или) дисконт по облигации - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. При этом ПБУ 15/2008 допускает возможность получения держателем облигаций дохода и в виде процентов, и в виде дисконта, а также предоставляет организации-эмитенту право выбора периодов включения процентов, дисконта в состав прочих расходов. Это могут быть:

- отчетные периоды, к которым относятся данные начисления;

- период действия договора займа. При этом суммы процентов, дисконта, подлежащие оплате держателям облигаций, учитываются в течение данного периода равномерно.

Избрание организацией-эмитентом первого способа учета процентов, дисконта приведет к неравномерности признания расходов, поскольку проценты будут учитываться при формировании финансового результата тех отчетных периодов, по окончании которых предполагается выплата процентов (купонов) по облигациям. Сумма дисконта по размещенным облигациям в соответствии с данным способом подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов в период погашения облигации.

Второй способ предполагает равномерное признание процентов, дисконта в составе прочих расходов в течение срока действия договора займа.

Период действия договора займа определяется календарными датами его начала и окончания. Так, согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств или других вещей, при этом на основании п. 3 ст. 810 ГК РФ сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет. Иными словами, периодом действия договора займа является период времени, начиная с даты передачи заимодавцем заемщику денежных средств, иных вещей до даты возврата заемщиком заимодавцу равной суммы денежных средств, равного количества иных вещей. Именно в течение указанного периода организациям, избравшим данный способ, следует включать суммы процентов, дисконта в состав прочих расходов.

Выбранный организацией период признания процентов, дисконта по облигациям в составе прочих расходов подлежит закреплению в учетной политике.

Организация-покупатель. Согласно ст. 43 Налогового кодекса РФ (НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих доходов. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

В бухгалтерском учете, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями договора выплата процентов не предусмотрена, существуют два противоположных способа решения данной проблемы.

Первый способ основан на формулировке п. 16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска облигации на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает, поэтому проценты в бухгалтерском учете не начисляются.

Второй способ основан на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, подобном порядку, предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99, т.е. подобно порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов необходимо выполнение первого, второго и третьего пунктов. Как правило, первые два пункта выполняются, остается третий пункт. Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода.

По мнению автора, необходимо придерживаться дифференцированного подхода.

Учет у эмитента облигаций

В соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ эмитентом является юридическое лицо, органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими. Эмитенты являются участниками фондового рынка, поставляют на него товар - ценные бумаги, размещая которые на первичном рынке, они привлекают необходимые им инвестиционные ресурсы для решения задач по формированию и увеличению уставного капитала, привлечению заемного капитала, оптимизации структуры капитала, реструктуризации собственности и др.

Эмитентами на фондовом рынке могут выступать юридические лица, которым разрешено эмитировать широкий круг ценных бумаг, но для привлечения инвестиционных ресурсов они в основном используют эмиссию акций и облигаций; органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, которые эмитируют облигации; некоммерческие организации, которые в зависимости от особенности их организационно-правовой принадлежности юридического лица в ряде случаев могут эмитировать отдельные виды ценных бумаг; физические лица, а также предприниматели без образования юридического лица могут эмитировать такие платежные ценные бумаги, как векселя и чеки.

Эмитентами ценных бумаг в соответствии с российским законодательством могут также быть и нерезиденты Российской Федерации.

Размещение собственных облигаций отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражена передача облигаций их приобретателям (на основании индивидуальных договоров купли-продажи облигаций или отчета агента по размещению облигаций и отчета об итогах выпуска облигаций) по стоимости размещения;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено поступление денежных средств в оплату размещенных облигаций;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы, связанные с размещением облигаций (услуги консультантов, агентов, регистрационные сборы и т.п.).

Размещаемые облигации могут быть дисконтными и (или) процентными. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигациям периодически (ежемесячно) в течение всего срока обращения облигаций (от даты выпуска до даты погашения) отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражено начисление дисконта по облигациям;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено начисление процентов по облигациям.

В соответствии с п. 16 ПБУ 15/2008 проценты и (или) дисконт по облигациям отражаются обособленно от их номинальной стоимости в виде кредиторской задолженности. Выплата начисленных процентов отражается в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - отражена уплата процентов (очередного купона) по облигациям.

Пример 1

Инвестиционный фонд 31.03.2010 выпустил собственные облигации в количестве 1 млн. шт. номиналом 12 руб. и сроком обращения один год. Цена размещения - 10 руб. за облигацию, по облигациям предусмотрена выплата четырех ежеквартальных купонов по ставке 12% годовых.

Облигации размещаются через агента, вознаграждение которого составляет 0,5% от номинальной стоимости размещенных облигаций и удерживается агентом из средств, поступивших в оплату облигаций.

Облигации размещены следующим образом: в апреле - 750 000 шт., в мае - 250 000 шт. (отчеты агента датированы 26 апреля и 17 мая). По условиям договора агент перечисляет средства от размещения облигаций на следующий день после представления отчета.

В бухгалтерском учете инвестиционного фонда отражаются следующие записи:

- 26.04.2010:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", "Расчеты с покупателем" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 7 500 000 руб. (750 000 шт. х 10 руб.) - отражено размещение первой части облигаций (основание: договор, выписка со счета ДЕПО);

- 27.04.2010:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 45 000 руб. (0,5% х 750 000 шт. х 12 руб.) - отражено начисление вознаграждения агента (основание: договор на оказание услуг, счет);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 7 455 000 руб. (7 500 000 - 45 000) - отражено поступление от агента средств от размещения облигаций (выписка с расчетного счета).

- 30.04.2010:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 123 287,67 руб. [750 000 шт. х (12 руб. - 10 руб.) х 30 дней : 365 дней] - отражено начисление дисконта по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 88 767,12 руб. (750 000 шт. х 12 руб. х 12% х 30 дней: 365 дней) - отражено начисление процентов по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет).

- 16.05.2010:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 500 000 руб. (250 000 шт. х 10 руб.) - отражено размещение второй части облигаций (основание: договор, выписка со счета ДЕПО);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 15 000 руб. (0,5% х 250 000 шт. х 12 руб.) - отражено начисление вознаграждения агента (основание: договор, счет);

- 17.05.2010:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2 485 000 руб. (2 500 000 - 15 000) - отражены поступившие от агента средства от размещения облигаций (основание: выписка с расчетного счета);

- 31.05.2010:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 169 863,01 руб. [1 000 000 шт. х (12 руб. - 10 руб.) х 31 день : 365 дней] - отражено начисление дисконта по размещенным облигациям за май (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 122 301,37 руб. (1 000 000 шт. х 12% х 12 руб. х 31 день : 365 дней) - отражены начисленные за май проценты по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 41 095,89 руб. [250 000 шт. х (12 руб. - 10 руб.) х 30 дней. : 365 дней] - отражено доначисление дисконта по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 29 589,04 руб. (250 000 шт. х 12 руб. х 12% х 30 дней : 365 дней) - отражено доначисление процентов по размещенным облигациям за апрель (основание: бухгалтерская справка-расчет);

- 30.06.2010:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 164 383,56 руб. [1 000 000 шт. х (12 руб. - 10 руб.) х 30 дней: 365 дней] - отражен начисленный за июнь дисконт по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 98 630,14 руб. (1 000 000 шт. х 12% х 12 руб. х 30 дн. : 365 дн.) - отражены начисленные за июнь проценты по размещенным облигациям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 339 287,67 руб. - перечислены проценты по первому квартальному купону (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение).

Подобным образом начисляется дисконт за период с июля 2010 г. по март 2011 г., начисляются и погашаются проценты за указанный период;

- март 2011 г.:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 10 000 000 руб. - погашены облигации (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение).

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации в виде кредиторской задолженности. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Рассмотрим оба варианта на следующем примере.

Пример 2

Общество с ограниченной ответственностью "Успех" 01.04.2007 разместило 100 000 процентных облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. со сроком погашения 30.09.2009.

Облигации размещались с дисконтом 30% (по 7 000 руб.) и с правом досрочного предъявления к выкупу (погашению) 30.09.2008:

- вариант I - по номинальной стоимости;

- вариант II - по цене 85% от номинальной стоимости (8 500 руб.).

В указанный срок к досрочному выкупу (погашению) были предъявлены 60 000 облигаций.

Определим необходимые для расчета дополнительные исходные данные:

- максимальный период обращения облигаций - 913 дней;

- период обращения досрочно выкупаемых (погашаемых) облигаций - 548 дней;

- разница между этими периодами обращения - 365 дней.

Согласно учетной политике ООО "Успех" расходы в виде дисконта по облигации признаются в составе прочих расходов равномерно.

Сумма дисконта, подлежащая ежемесячному отражению с момента размещения облигаций до даты их досрочного выкупа (погашения) 30.09.2008, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 9 857 612 (10 186 199) руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.) : 913 дней х 30 (31) дней х 100 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

На 30.09.2008 недоначисленная в варианте Iа (излишне начисленная в варианте IIа) сумма дисконта по предъявленным к досрочному выкупу (погашению) облигациям составит:

- вариант Iа:

- Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 71 960 570 руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.) : 913 дней х 365 дней х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет);

- вариант IIа:

- сумма дисконта, начисленная по предъявленным к досрочному выкупу (погашению) облигациям, составит 108 039 430 руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.): 913 дней х 548 дней х 60 000 облигаций];

- сумма дисконта, подлежащая выплате, составит 90 000 000 руб. [(8 500 руб. - 7 000 руб.) х 60 000 облигаций].

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 18 039 430 руб. (108 039 430 - 90 000 000) (сторно) (основание: бухгалтерская справка-расчет).

В обоих вариантах сумма дисконта по оставшимся у владельцев облигациям, подлежащая ежемесячному отражению за период с 01.10.2008 по 30.09.2009, в бухгалтерском учете будет отражена следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 3 943 045 (4 074 480) руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.): 913 дней х 30 (31) дней х 40 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Если же согласно учетной политике ООО "Успех" расходы в виде дисконта признаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (в которых возникают реальные обязательства по их выплате), то ситуация будет выглядеть иначе.

Общая сумма дисконта, подлежащая выплате по предъявленным к досрочному погашению облигациям, составит:

- вариант Iб:

- 30.09.2008 в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 180 000 000 руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.) х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет);

- вариант IIб:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 90 000 000 руб. [(8 500 руб. - 7 000 руб.) х 60 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

По оставшимся у владельцев облигациям сумма дисконта подлежит отражению 30.09.2009 следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 120 000 000 руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.) х 40 000 облигаций] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Информация о величине подлежащей погашению задолженности по облигациям раскрывается в пояснительной записке. Однако в целях более полного информирования пользователей бухгалтерской отчетности о долгосрочных обязательствах организации эта информация может раскрываться дополнительно и в бухгалтерском балансе. Для этого предположительная максимальная сумма дисконта может быть предварительно отражена по счету 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием ее на прочие расходы следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

При этом использование счета 97 "Расходы будущих периодов" должно быть оговорено учетной политикой организации.

В рассматриваемом примере предположительная максимальная сумма дисконта будет равна 300 000 000 руб. [(10 000 руб. - 7 000 руб.) х 100 000 облигаций].

В бухгалтерском учете предположительная максимальная сумма дисконта отражается записью:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расходы в виде дисконта" - 300 000 000 руб. (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Учет у покупателя облигаций

Признание облигаций в качестве финансовых вложений. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, если активы квалифицируются в виде финансовых вложений, по ним должно предполагаться поступление процентов, дивидендов или прирост стоимости.

Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений является каждый приобретенный пакет облигаций.

Классификация облигаций в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются по сроку использования на долгосрочные и краткосрочные. В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и п. 41 ПБУ 19/02 к краткосрочным относятся вложения, если они произведены с намерением владеть и (или) получать доходы по ним не более 12 мес. после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные.

Классификация облигаций определяется в зависимости от цели их предполагаемого использования. Если облигации приобретены в целях их перепродажи, предполагается, что срок их обращения составит менее 12 мес., т.е. они рассматриваются как краткосрочные вложения. Если же целью покупки облигации является их погашение (получение средств от заемщика по ценной бумаге), срок вложений определяется сроком, через который данная бумага должна быть погашена.

Если цели приобретения облигаций неясны, т.е. в бухгалтерии нет информации, будут ли они перепродаваться или погашаться, такие бумаги на практике чаще всего квалифицируются как приобретенные в целях погашения. В отчетности они отражаются в составе долгосрочных либо краткосрочных финансовых вложений, исходя из срока их погашения, указанного в проспекте эмиссии облигаций.

Для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Облигации можно отнести к первой категории. При этом облигациями, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, являются облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, котировки которых регулярно публикуются.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2 для определения текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. Одни и те же ценные бумаги могут иметь котировки различных отечественных бирж: ММВБ, МФБ, РТС и пр. Следуя допущению последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008) и преемственности правил составления отчетности в целях обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Кроме того, организацией должно быть определено понятие "регулярности". Но в любом случае к облигациям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, котировки которых публикуются не реже одного раза в год.

Первоначальная оценка облигаций. Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 не включаются в фактические затраты на приобретение облигаций общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактическими затратами на приобретение облигаций являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных бумаг;

- посреднические вознаграждения, уплачиваемые лицу, через которое приобретены ценные бумаги;

- регистрационные биржевые и иные сборы (при приобретении облигаций на организованном рынке ценных бумаг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций и векселей.

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в отчетном периоде, когда были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью облигаций, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При оплате акций или долей в уставном капитале неденежными средствами (включая ценные бумаги) для определения рыночной стоимости такого имущества должен быть привлечен независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ и ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Первоначальной стоимостью облигаций, полученных безвозмездно, признается:

- их текущая рыночная стоимость (рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг) на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).

Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются подобные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью облигаций, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Учет приобретения облигаций. Облигации могут быть как именными, так и на предъявителя и выпускаться как в документарной, так и в бездокументарной форме.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение облигаций отражаются следующим образом:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы на приобретение облигаций.

В бухгалтерском учете в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, затраты отражаются следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены затраты на приобретение облигаций, если учетной политикой организации предусмотрено отнесение несущественных по величине расходов на приобретение ценных бумаг в состав прочих расходов.

Пример 3

Общество с ограниченной ответственностью "Успех" приобрело пакет муниципальных облигаций (1 000 шт). Пакет муниципальных облигаций приобретен при первичном размещении 30.05.2010. Цена приобретения - 1 000 руб. за одну облигацию. Номинальная стоимость облигаций - 1 000 руб., срок обращения - три года, по облигациям выплачивается доход в размере 8% годовых. Посреднику было выплачено вознаграждение в размере 0,5% от стоимости сделки. Согласно учетной политике ООО "Успех":

- все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их стоимость;

- в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в отчетном периоде, когда были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В бухгалтерском учете ООО "Успех" 30.05.2010 будут оформлены следующие записи:

- при первом варианте учетной политики:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 1 005 000 руб. (1 000 х 1 000 + 5 000 - отражено перечисление денежных средств посреднику на приобретение ценных бумаг (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение);

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 1 005 000 руб. - отражено принятие к учету пакета облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО);

- при втором варианте учетной политики:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 1 005 000 руб. (1 000 х 1 000) - отражено перечисление денежных средств посреднику на приобретение ценных бумаг (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение);

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 1 000 000 руб. - отражено принятие к учету пакета облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 5 000 руб. - отражена сумма вознаграждения посредника (основание: договор на оказание услуг, счет).

Учет накопленного купонного дохода. По виду выплаты дохода облигации можно разделить на купонные (процентные) и бескупонные (дисконтные). Купон представляет собой вид дохода с нарастающими процентами по облигации. Право на получение купонного дохода возникает у организации-владельца либо при выплате купона эмитентом ценной бумаги в соответствии с правилами выпуска облигационного займа, либо при продаже облигации новому покупателю.

При совершении сделок купли-продажи облигаций на вторичном рынке, по которым предусмотрен купонный доход, покупатель уплачивает, а продавец получает кроме цены облигации сумму накопленного купонного дохода (НКД) за период с даты начала купонного периода или выплаты предшествующего купонного дохода до даты исполнения заключенной сделки включительно. Сумма НКД в договоре выделяется отдельно от стоимости облигаций.

При продаже облигаций с НКД в дни, не совпадающие с днями выплаты данного дохода ее эмитентом, покупатель и продавец делят соответствующие суммы доходов: новый покупатель уплачивает продавцу НКД, который причитается с момента начисления дохода по следующему купону до момента продажи облигации. При наступлении срока выплаты дохода по следующему купону покупатель получает этот НКД полностью. Примером купонных облигаций являются облигации федерального займа (ОФЗ) и облигации внутреннего валютного займа (ОВГВЗ).

По бескупонным облигациям не предусмотрена выплата какого-либо дохода в виде процента в течение срока обращения данной бумаги. Примером бескупонных облигаций выступают государственные краткосрочные облигации (ГКО). Доход по ГКО организация-владелец получает за счет разницы между стоимостью покупки и суммой, получаемой при погашении или продаже облигаций.

Накопленный купонный доход (НКД) рассчитывается по следующей формуле:

НКД = (Н х С х Т) / Б,

где Н - номинал облигации;

С - купонная ставка (в процентах годовых);

Т - число дней с момента выпуска облигации или выплаты предшествующего дохода;

Б - база расчета, т.е. количество календарных дней в году (365 или 366).

Суммы НКД, уплаченные продавцу при приобретении облигаций, в бухгалтерском учете отражаются отдельно от стоимости облигаций. Поскольку проценты начисляются только на номинал облигации, НКД в состав финансовых вложений не включается.

Поскольку ПБУ 19/02 не содержит порядка отражения облигаций с накопленным купонным доходом, существуют две точки зрения на отражение в бухгалтерском учете накопленного купонного дохода:

- первая точка зрения - НКД предлагается учитывать на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено приобретение облигаций;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НКД" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен НКД, подлежащий уплате продавцу облигаций;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - отражена оплата договорной стоимости приобретенных облигаций и НКД;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценны бумаги" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением облигаций (в зависимости от существенности сумм расходов и выбранной организацией учетной политики);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - отражена оплата дополнительных расходов, связанных с приобретением облигаций;

- вторая точка зрения - в ПБУ 19/02 установлено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений при приобретении включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Указанное правило распространяется и на облигации, приобретаемые с учетом НКД, который также включается в первоначальную стоимость облигации. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303.

Для учета облигаций, в цену приобретения которых входит НКД, в соответствии с изложенной позицией организациям целесообразно открывать к счету 58 "Финансовые вложения" два субсчета:

- 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" (58-2-1);

- 58 "Финансовые вложения", субсчет 2" Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "НКД" (58-2-2).

В этом случае в бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - отражено перечисление денежных средств на покупку облигаций;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость облигаций;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "НКД" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма уплаченного НКД;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценны бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением облигаций (в зависимости от существенности сумм расходов и выбранной организацией учетной политики);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - отражена оплата дополнительных расходов, связанных с приобретением облигаций.

По мнению автора, методически обоснована вторая точка зрения относительно бухгалтерского учета НКД.

В случае объявления организатором торговли информации о сумме НКД на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета НКД. При выбытии таких объектов финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость списывается по данным последней оценки, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении.

Пример 4

Общество с ограниченной ответственностью "Успех" приобрело облигацию номинальной стоимостью 1 000 руб. Срок обращения облигации - два года. Доходность облигации - 10% годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые шесть месяцев. Цена приобретения облигации - 980,2 руб., в том числе НКД - 8,2 руб., без НКД - 972 руб.

Дата начала текущего купонного периода - 01.01.2010.

Дата приобретения облигации - 30.01.2010.

В первом полугодии 2010 г. - 181 календарный день, всего в 2010 г. - 365 дней.

Купонный доход составляет 49,6 руб. (1 000 руб. х 10% : 365 дн. х 181 день).

Проценты, начисленные за купонный период с 1 июля по 15 августа (31 день + 15 дней), составляют 12,6 руб. (1 000 руб. х 10% : 365 дн. х 46 дней).

Дата погашения очередного купона в сумме 49,6 руб. - 30.06.2010. Дата реализации - 16.08.2010. Цена реализации - 987,6 руб., в том числе НКД - 12,6 руб., без НКД - 975 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Успех" будут отражены следующие записи:

30.01.2010:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 980,2 руб. - отражено перечисление денежных средств на покупку облигации (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по расчетному счету, платежное поручение);

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 972 руб. - отражена стоимость облигации (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО);

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "НКД" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 8,2 руб. - отражена сумма уплаченного НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);

31.03.2010:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - 16,4 руб. - отражен начисленный за I квартал процентный доход (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 16,4 руб. - отражено списание начисленного НКД (основание: бухгалтерская справка);

30.06.2010:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - 33,2 руб. - отражен доначисленный НКД, причитающийся к получению (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 49,6 руб. - отражена сумма НКД, полученного от эмитента облигации на расчетный счет организации (основание: выписка по расчетному счету, платежное поручение);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "НКД" - 8,2 руб. - отражено списание уплаченного продавцу НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 25 руб. - отражено отнесение разницы между доначисленным и уплаченным НКД (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 975 руб. - отражен доход от продажи облигации без суммы НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 12,6 руб. - отражена сумма доначисленного за июль - август НКД (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" - 972 руб. - отражено списание стоимости проданной облигации (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 12,6 руб. - отражено списание доначисленного НКД (основание: бухгалтерская справка);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 3 руб. - отражен финансовый результат от продажи облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Последующая оценка облигаций. Согласно приказу ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н "Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг" (далее - Приказ N 06-117/пз-н) у организаций, эмитировавших ценные бумаги, существует обязанность публиковать требуемую информацию в информационном ресурсе (в ленте новостей) как минимум одного из информационных агентств, уполномоченных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Факт нераскрытия эмитентом какой-либо информации, раскрытие которой требуется в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг без достаточных на то причин является основанием для привлечения эмитента к ответственности. В отношении такого эмитента возможно установление ограничений на обращение ценных бумаг в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

В соответствии с Приказом N 06-117/пз-н сведения о выпусках, обязательства эмитента по ценным бумагам которых не исполнены (дефолт), являются обязательными к раскрытию, т.е. признаются существенным фактом.

Законодательством не конкретизирован порядок расчета организации, подтверждающий обесценение ценных бумаг, в случае отсутствия отчетности непубличной компании.

Учет облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ценных бумаг и облигаций.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты.

При том в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражено увеличение текущей рыночной стоимости облигаций;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" - отражено уменьшение текущей рыночной стоимости облигаций.

Счет учета НКД при этом не затрагивается.

Учет облигаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Облигации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, продолжают учитываться на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования.

В соответствии с пп. 37-40 ПБУ 19/02 резерв должен формироваться по облигациям, по которым наблюдается обесценение, т.е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности, если:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В отличие от котируемых финансовых вложений тест на обесценение некотируемых вложений осуществляется гораздо реже, как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгалтерской отчетности. Эта периодичность, а также такие практические аспекты проведения теста, как определение расчетной стоимости и размера экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и прочие утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности.

При формировании резерва под обесценение рыночной стоимости облигаций, не имеющих рыночных котировок, оформляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - отражено формирование резерва под обесценение облигаций, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Учетная стоимость некотируемых облигаций при этом не изменяется, т.е. нет движения на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги". Стоимость некотируемых облигаций отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21, 38 ПБУ 19/02). Таким образом, котируемые и некотируемые облигации в конечном итоге должны быть отражены в бухгалтерском балансе с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.

В случае дальнейшего роста стоимости облигаций величина резерва корректируется в сторону его понижения (ежемесячно, ежеквартально или один раз в год в зависимости от выбранной учетной политики). При этом в бухгалтерском учете организации оформляется следующая запись:

Д-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:

- бухгалтерская запись оформляется на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;

- сначала оформляется бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва, т.е. сальдо по счету 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" обнуляется, затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

Кроме того, по облигациям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, согласно п. 22 ПБУ 19/02 может доводиться до номинальной стоимости. Такой вариант учета рекомендуется применять только в том случае, если организация приобрела данные облигации в целях их погашения. Если же предполагается их перепродажа, этот вариант учета нецелесообразен. Это означает, что по таким облигациям одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса - обесценение их справедливой стоимости и прирост их учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете одновременно оформляются следующие записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - отражено равномерное доведение цены приобретения облигации до номинала;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - отражено обесценение некотируемых облигаций путем формирования (увеличения ранее сформированного) резерва.

Пример 5

Инвестиционная компания 15.07.2009 приобрела 1 000 облигаций банка номиналом 110 руб. за шт., цена приобретения - 95 руб. за шт.

По состоянию на 31.12.2009 финансовое положение банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. за шт. Срок погашения облигаций - 30.06.2010. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике только в конце года.

При этом рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 17 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь), + 31 (декабрь) + 31 (январь) + 28 (февраль) + 31 (март), + 30 (апрель) + 31 (май) + 29 (июнь, день погашения в расчет не включается) = 350 дней.

Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с 15 июля по 31 декабря): 17 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 31 (декабрь) = 170 дней.

Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период: (110 руб. - 95 руб.) х 1 000 шт. х 170 дн. : 350 дн. = 6 986,30 руб.

В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (31.12.2009) одновременно отражаются две записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 6 986,30 руб. - отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - 46 986,30 руб. - отражен резерв под обесценение облигаций [(95 руб. + 6,9863 руб. - 55 руб.) х 1 000 шт.] (основание: бухгалтерская справка-расчет).

В результате в отчетности данные облигации будут отражены по стоимости 55 000 руб. (95 000 + 6 986,30 - 46 986,30). Финансовый результат будет уменьшен на 40 000 руб. (46986,30 - 6 986,30). Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акций (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (95 000 руб.).

Проценты в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности должны начисляться на номинал облигации в обязательном порядке по следующей формуле:

П = Н С (В : 365),

где 77 - сумма процентов по векселю или облигации;

77 - вексельная сумма или номинал облигации;

С - процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых, при этом должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);

В - срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).

Проценты отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в отчетности - по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость ценных бумаг, ни на их оценку в бухгалтерском балансе.

По мере поступления процентов в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - отражено получение процентов по выданной облигации (включая поступление НКД).

Перевод долгосрочных облигаций в краткосрочные. Долгосрочные облигации переводятся в краткосрочные в момент, когда до истечения срока обращения (погашения) остается 365 дней., при этом:

- в аналитическом учете организации оформляются соответствующие записи по переводу;

- при составлении бухгалтерской отчетности данные финансовые вложения из стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса переносятся в стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения";

- данный перенос раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается в учете следующей записью:

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - отражен перевод долгосрочной задолженности по облигациям в краткосрочную.

Выбытие облигаций. Выбытие облигаций признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и др.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи.

Доход от продажи облигации учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). При этом организация отражает выбытие облигации (п. 25 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость облигации, а также сумма начисленного и признанного доходом дисконта признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В момент выбытия облигаций, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, согласно п. 30 ПБУ 19/02 они недооцениваются, их стоимость определяется исходя из последней оценки. Если же выбывают некотируемые облигации, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии облигаций одного выпуска их оценка осуществляется по методу средней стоимости или ФИФО.

Выбытие облигаций при продаже отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражены доходы от продажи облигаций (по договорной стоимости, включая проценты или НКД, предъявленный покупателю);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", субсчет второго порядка "Стоимость облигаций (без учета НКД)" - списана учетная стоимость реализуемых облигаций;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - списан НКД, накопленный на момент реализации облигаций (не полученный от эмитента облигаций);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", "Расчеты с прочими кредиторами" - отражены расходы по реализации облигаций (вознаграждения посредников, бирж и иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и т.д.) по стоимости, включая НДС (при его наличии в счете исполнителя услуг);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" - отражено поступление средств от продажи облигаций.

Пример 6

Общество с ограниченной ответственностью "Успех" 13.05.2009 приобрело при размещении одну дисконтную корпоративную облигацию, номинальная стоимость которой составляет 100 000 руб., по цене 95 000 руб. Срок погашения облигации - 28 ноября. Данная облигация продана через 150 дней (09.10.2009) по цене 97 000 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено, что ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по первоначальной стоимости, а дисконт по облигациям признается ежемесячно в течение периода их обращения.

В рассматриваемой ситуации сумма дисконта по облигации составляет 5 000 руб. (100 000 руб. - 95 000 руб.), а срок обращения облигации - 200 дней (период с 13 мая по 28 ноября).

Признаваемая прочим доходом сумма дисконта равна:

- в мае - 475 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 19 дн.);

- в июне и сентябре - 750 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 30 дн.);

- в июле и августе - 775 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 31 дн.);

- в октябре - 225 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 9 дн.).

В бухгалтерском учете ООО "Успех" будут отражены следующие записи:

13.05.2009:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 95 000 руб. - отражено перечисление денежных средств эмитенту (основание: выписка с расчетного счета);

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 95 000 руб. - отражена стоимость приобретенных облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО);

31.05.2009:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 475 руб. - отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);

30.06.2009 и 30.09.2009:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 750 руб. - отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);

30.07.2009 и 30.08.2009:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 775 руб. - отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет):

09.10.2009:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 225 руб. - отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 97 000 руб. - отражен прочий доход от продажи облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО).

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" - 95 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости проданной облигации (основание: бухгалтерская справка);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - 3 750 руб. (475 + 750 х 2 + 775 х 2 + 225) - отражено списание суммы начисленного дисконта (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 1 750 руб. - отражен финансовый результат от продажи облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с покупателем" - 97 000 руб. - отражено поступление денежных средств от покупателя (основание: выписка с расчетного счета).

При предъявлении облигаций к погашению в бухгалтерском учете отражается не их реализация, а погашение займа, выданного эмитенту облигаций:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" - отражено предъявление облигаций к погашению;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражено начисление дисконта по облигациям (если ранее учетной политикой был установлен учет этих ценных бумаг по покупной стоимости, без равномерного ее доведения до номинала);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на счет дебиторской задолженности эмитента облигаций списаны начисленные проценты по облигациям, включая НКД, если последний купон оплачивается вместе с облигацией;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с эмитентом" - отражено поступление денежных средств от эмитента облигаций.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

4. Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг: приказ ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н.

5. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ.

6. Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг: постановление ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

10. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

13. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год: письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2.

Г.И. Алексеева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

Финансовая академия при Правительстве

Российской Федерации

"Бухгалтер и закон", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.