Налоговые обязательства обособленных подразделений (И.Д. Черник, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налоговые обязательства обособленных подразделений

На обособленное подразделение организации может быть возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. В соответствии со ст. 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Кроме того, налоговое законодательство предусматривает некоторые особенности деятельности обособленных подразделений.

По подакцизным товарам

При осуществлении операций с подакцизными товарами налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения.

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, рассчитанного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Это положение законодательства налагает обязанность на фирмы так организовать процесс своего налогового и бухгалтерского учета, чтобы все документы, необходимые для исчисления налогов, были в срок представлены в головную организацию.

Налог на прибыль

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится организациями не по месту нахождения организации, но и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Указанная уплата рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Доля прибыли соответствующего подразделения определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

В этом случае законодатель предоставляет организациям с обособленными подразделениями в одном регионе больше возможностей, чем в случае необходимости регистрировать каждое обособленное подразделение, находящееся в разных муниципальных образованиях.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Устранение двойного налогообложения

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. При этом учитываются как доходы, так и расходы в РФ и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами России, вычитаются в порядке и размерах, установленных НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ.

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Данное подтверждение действует только в течение налогового периода, в котором оно представлено.

При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Налог на имущество

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении:

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне место нахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (далее - имущество, входящее в состав Единой системы газоснабжения), а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налогообложение при нахождении имущества в разных регионах

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них.

Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

Налог на доходы физических лиц

На основании п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. При этом на основании разъяснений, данных ФНС России в письме от 13.03.2006 N 04-1-03/132, а также Минфином России в письме от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127, следует учитывать, что если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленного подразделения удержание НДФЛ осуществляется головной организацией с перечислением сумм налога в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения.

В платежном поручении на перечисление НДФЛ указывается присвоенный обособленному подразделению при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047).

В таком случае головная организация также ведет учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и по обособленному подразделению.

Если обособленное подразделение наделяется отдельным балансом и расчетным счетом, с которого производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам.

Такое обособленное подразделение исчисляет, уплачивает и перечисляет в бюджет по месту своего учета НДФЛ с доходов сотрудников, выполняющих трудовые функции в данном обособленном подразделении (см. письма Минфина РФ от 16.07.2008 N 03-04-06-01/210, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2).

При этом согласно письму Минфина России от 11.02.2009 N 03-06-01/26 сведения о доходах физических лиц могут представляться налоговым агентом - российской организацией, имеющей обособленное подразделение, в налоговые органы по месту своего нахождения, а обособленным подразделением организации - по месту нахождения обособленного подразделения, в котором работникам этого подразделения производятся начисление и выплата дохода.

Таким образом, если создаваемое обществом обособленное подразделение не будет иметь отдельного баланса и расчетного счета, то исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ с перечислением сумм налога по месту нахождения обособленного подразделения будет само общество.

Если же обособленное подразделение будет наделено балансом и расчетным счетом с осуществлением с него выплат доходов сотрудникам данного обособленного подразделения, то это обособленное подразделение будет самостоятельно выполнять функции налогового агента по НДФЛ.

Налоговая декларация

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу:

- по месту своему нахождения;

- по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога);

- по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Филиалы и представительства

Напомним, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Иными словами, функции представительства достаточно ограничены.

В отличие от представительства филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства.

Сами по себе представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они не имеют своего имущества и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом.

Приобретение филиалом самостоятельного имущества также невозможно, согласно существующему сегодня нормативному правовому регулированию. Имущество, в т.ч. находящееся в ином месте, отличном от места основного нахождения, может приобрести только само юридическое лицо.

Филиал или представительство действуют на основании утвержденных положений. В этом их отличие от обычного обособленного подразделения. Создавая филиал или представительство, юридическое лицо должно соблюсти корпоративные процедуры, установленные в его уставе для организации соответствующего подразделения.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. При этом, выдавая доверенность, юридическое лицо определяет тот круг полномочий, которым наделяется руководитель филиала. В частности, если планируется создание крупного филиала с большим количеством сотрудников, целесообразно предоставить директору филиала полномочия работодателя.

Филиалы и представительства как налогоплательщики и плательщики сборов

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишения аккредитации).

Налоговые проверки

Общее правило налоговых проверок сводится к тому, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Но при этом действует следующее ограничение - при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

Направление требований и иных документов налогового органа в обособленное подразделение вместо головного офиса признано судебной практикой нарушением налогового законодательства (см., например, определения ВАС РФ от 29.02.2008 N 2986/08 и от 23.09.2008 N 11786/08).

Особенности регионального законодательства и судебной практики

В случае организации филиалов в различных субъектах Российской Федерации возникнет необходимость учитывать региональное законодательство.

Это будет касаться как налогового права, так и иных отраслей права. Необходимо отметить, что при возникновении судебных споров какого-либо рода необходимо будет учитывать постановления суда кассационной инстанции, сфера полномочий которого распространяется на соответствующий субъект РФ.

И.Д. Черник,

старший партнер ЗАО "Черник,

Джаарбеков и партнеры", к.ю.н.,

член Комитета по профессиональным вопросам

Европейской конфедерации налоговых консультантов (CFE),

член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.