Учет нематериальных активов у АУ (Ю.А. Васильев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Учет нематериальных активов у АУ

В состав имущества автономных учреждений входят основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы. Учет каждого из этих видов имущества имеет свои особенности, порой совсем не очевидные, поскольку, во-первых, автономному учреждению имущество может принадлежать только на вещном праве - праве оперативного управления, во-вторых, АУ является некоммерческой организацией. Сегодня мы поговорим об особенностях отражения автономными учреждениями в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов.

Особенности организации бухгалтерского учета

Отчасти порядок учета нематериальных активов напоминает порядок учета основных средств, среди прочего это касается проводок, которые формируются в бухгалтерском учете при поступлении НМА. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(1). Данное положение не применяется в отношении:

- не давших положительного результата, а также не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовых вложений.

В пункте 4 ПБУ 14/2007 названы некоторые активы, которые могут быть отнесены к НМА при выполнении условий, перечисленных в п. 3 данного положения. Полный список результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации приведен в п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в него, в частности, входят:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания.

Не являются НМА расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), а также интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (абз. 3 п. 4 ПБУ 14/2007).

К бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов могут быть приняты только те объекты, в отношении которых у автономного учреждения имеются исключительные права. Согласно ст. 1226 ГК РФ под результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации подразумеваются интеллектуальные права, разновидностью которых выступают исключительное право, являющееся имущественным правом, личные неимущественные права и иные права (например, право следования, право доступа). Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности, средство индивидуализации. Поэтому переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, выраженные в этой вещи. Следовательно, покупка материального носителя не подразумевает переход интеллектуальных прав, поэтому актив не отражается в бухгалтерском учете как нематериальный. Исключение касается ситуации, описанной в п. 2 ст. 1291 ГК РФ. Речь идет об отчуждении оригинала произведения науки, литературы или искусства его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения. В этом случае исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если только договором не предусмотрено иное.

В соответствии с п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат. Именно автору принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, право на имя и иные личные неимущественные права. Эти права не могут быть отчуждены или переданы, отказ от них ничтожен. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора, который вправе передать его другому лицу по договору. Кроме того, это право может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Гражданин (юридическое лицо), обладающий исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, признается правообладателем. Он вправе распорядиться этим принадлежащим ему правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом. Так, правообладатель может заключить договор об отчуждении исключительного права. В этом случае исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в полном объеме перейдет к другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Именно при таком раскладе у приобретателя может возникнуть необходимость отражения в бухгалтерском учете нематериального актива при условии, что выполняются требования, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.

В то же время правообладатель может заключить другой договор - лицензионный, в соответствии с которым он как лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Получается, в этом случае исключительные права не передаются, значит, у лицензиата нематериальный актив не появляется.

Один из этих договоров может быть заключен и автором произведения науки, литературы или искусства, каковым признается гражданин, творческим трудом которого оно создано и которому принадлежит исключительное право использовать произведение. Отметим, лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения, считается его автором, если не доказано иное (ст. 1257 ГК РФ). Интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами (п. 1 ст. 1255 ГК РФ). Помимо исключительного права на произведение его автору принадлежит еще ряд прав, перечисленных в п. 2 ст. 1255 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, например:

- литературные произведения;

- драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам.

К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Авторские права не распространяются на идеи, концепции, принципы, методы, процессы, системы, способы, решения технических, организационных или иных задач, открытия, факты, языки программирования. Кроме того, не являются объектами авторских прав:

- официальные документы государственных органов и органов местного самоуправления муниципальных образований, в том числе законы, другие нормативные акты, судебные решения, иные материалы законодательного, административного и судебного характера, официальные документы международных организаций, а также их официальные переводы;

- государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и т.п.), а также символы и знаки муниципальных образований;

- произведения народного творчества (фольклор), не имеющие конкретных авторов;

- сообщения о событиях и фактах, имеющие исключительно информационный характер (сообщения о новостях дня, программы телепередач, расписания движения транспортных средств и т.п.).

В пункте 28 Постановления Пленума ВС РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 судьям даны такие рекомендации: при анализе вопроса о том, является ли конкретный результат объектом авторского права, следует учитывать, что по смыслу ст. 1228, 1257 и 1259 ГК РФ в их взаимосвязи таковым является только тот результат, который создан творческим трудом. При этом необходимо учитывать, что, пока не доказано иное, результаты интеллектуальной деятельности предполагаются созданными творческим трудом. Более того, само по себе отсутствие новизны, уникальности или оригинальности результата интеллектуальной деятельности не может свидетельствовать, что такой результат создан не творческим трудом и потому не является объектом авторского права.

Принятие к учету

Объект принимается к бухгалтерскому учету АУ в качестве НМА при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007:

- объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

- автономное учреждение имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. В бухгалтерском стандарте расписано, что под этим среди прочего подразумевается:

1) учреждение имеет надлежащим образом оформленные, подтверждающие существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации документы (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и пр.);

2) ограничен доступ иных лиц к таким экономическим выгодам;

- имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- актив предназначен для использования в течение длительного времени - срока полезного использования, продолжительностью свыше года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- учреждение не планирует продажу объекта в ближайшее время - в течение года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- имеется возможность достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА подразумевается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная АУ при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Затраты АУ по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". По кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 04 "Нематериальные активы" отражается принятие к бухгалтерскому учету НМА. В этот же момент в бухгалтерском учете отражается использование целевых средств на приобретение данного имущества (проводка Дебет 86 Кредит 83) (Письмо Минфина РФ от 12.04.2001 N 16-00-14/180).

На основании п. 8 ПБУ 14/2007 в случае приобретения НМА по дебету счета 08 отражаются такие расходы:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен НМА;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Пример 1

Автономное учреждение культуры на основании договора об отчуждении исключительного права приобрело у правообладателя (юридического лица) исключительное право на сценарное произведение за 58 000 руб. за счет средств, выделенных учредителем. Переговоры с правообладателем вело агентство, которому было выплачено вознаграждение в размере 3 000 руб., в том числе НДС - 458 руб., за счет средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход. Автономное учреждение занимается деятельностью, не облагаемой НДС. Для отражения в бухгалтерском учете затрат по приобретению НМА используется субсчет 08-8 "Вложения в нематериальные активы", открытый к счету 08. "Входной" НДС, относящийся к затратам по приобретению НМА, отражается на счете 19, субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". Кроме того, автономное учреждение использует субсчет 83-3 "Фонд нематериальных активов", открытый к счету 83 "Добавочный капитал", и субсчета 86-1 "Целевое финансирование в виде субсидий из бюджета бюджетной системы РФ", 86-5 "Средства от приносящей доход деятельности", открытые к счету 86 "Целевое финансирование".

В бухгалтерском учете автономного учреждения культуры будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение исключительного права на сценарное произведение	08-8	76	58 000
Отражены затраты, связанные с уплатой вознаграждения агентству, занимавшемуся переговорами с правообладателем (3 000 - 458) руб.	08-8	76	2 542
Отражена сумма "входного" НДС	19-2	76	458
Сумма "входного" НДС включена в состав вложений в нематериальные активы	08-8	19-2	458
Отражено принятие к учету нематериального актива (58 000 + 2 542 + 458) руб.	04	08-8	61 000
Отражено использование средств, выделенных учредителем	86-1	83-3	58 000
Отражено использование средств, полученных в результате осуществления приносящей доход деятельности	86-5	83-3	3 000

В случае создания (а не приобретения) НМА у автономного учреждения дополнительно к вышеперечисленным затратам могут возникнуть такие расходы (указаны в п. 9 ПБУ 14/2007):

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления в государственные внебюджетные фонды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, использованного непосредственно при создании актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими расходами;

- расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(2) инвестиционным активом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Пример 2

Работниками АУ за счет пожертвований была создана программа для ЭВМ, которая предназначена для использования учреждением в основной деятельности. Затраты по созданию программы составили 126 532 руб., в том числе заработная плата сотрудников, непосредственно участвовавших в написании программы, - 86 000 руб., страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, включая страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - 22 532 руб., материалы - 18 000 руб. Исключительное право на созданную работниками программу для ЭВМ принадлежит работодателю - автономному учреждению. В соответствии с рабочим планом счетов АУ использует следующие субсчета:

- 08-8 "Вложения в нематериальные активы";

- 83-3 "Фонд нематериальных активов";

- 86-3 "Целевое финансирование в виде пожертвований от юридических и физических лиц".

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на оплату труда работников, занятых в создании программы для ЭВМ	08-8	70	86 000
Отражены затраты в виде страховых взносов, начисленных на оплату труда работников, участвующих в создании программы для ЭВМ	08-8	69	22 532
Отражена стоимость материалов, использованных при создании программы для ЭВМ	08-8	10	18 000
Отражено принятие к учету нематериального актива (86 000 + 22 532 + 18 000) руб.	04	08-8	126 532
Отражено использование средств, полученных в качестве пожертвования	86-3	86-3	126 532

Напомним, программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения. Согласно п. 1 ст. 1295 ГК РФ авторские права на произведение науки, литературы или искусства, созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежат автору. При этом, если иное не предусмотрено трудовым или иным договором между работодателем и автором, исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю.

Автономное учреждение может не только приобрести или создать НМА, но и получить его безвозмездно, например по договору дарения. В этом случае фактическая (первоначальная) стоимость актива зависит от его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на дату отражения по дебету счета 08 (п. 13 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату ее определения. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть установлена на основе экспертной оценки. Кроме того, в фактическую (первоначальную) стоимость НМА, полученного безвозмездно, включаются расходы, перечисленные в п. 8, 9 ПБУ 14/2007, если таковые возникают.

Пример 3

Меценат автономного учреждения культуры на основании договора пожертвования передал ему исключительные права на произведение искусства (скульптуру). С целью определения стоимости НМА был привлечен эксперт, стоимость услуг которого составила 8 000 руб. (эти услуги оплачены за счет средств, полученных в результате ведения деятельности, приносящей доход). На основании экспертной оценки текущая рыночная стоимость НМА равна 145 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения культуры будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты, связанные с проведением экспертной оценки стоимости имущественных прав	08-8	69	8 000
Отражена передача имущественных прав на произведение искусства (скульптуру)	08-8	86-3	145 000
Отражено принятие к учету нематериального актива (8 000 + 145 000) руб.	04	08-8	153 000
Отражено использование средств, полученных в результате осуществления приносящей доход деятельности	86-5	83-3	8 000
Отражено использование средств, полученных в качестве пожертвования	86-3	83-3	145 000

Последующая оценка нематериальных активов

Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007. В этом же пункте нормативного акта обозначено, что изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в двух случаях: переоценки и обесценения нематериальных активов. Переоценка направлена на приведение стоимости активов к текущей рыночной стоимости, что позволяет пользователям бухгалтерской отчетности достоверно оценивать финансовое положение организации. Возможность проведения переоценки предоставлена только коммерческим организациям. Что касается проверки НМА на обесценение, она может быть осуществлена в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Срок полезного использования нематериальных активов

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока, если иное не установлено указанным положением. Иное установлено в отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, по ним амортизация не начисляется. Некоммерческие организации, в том числе АУ, в принципе не начисляют амортизацию по НМА (независимо от того, определен у НМА срок полезного использования или нет). Более того, автономные учреждения по НМА не начисляют и износ на забалансовом счете, поскольку это не предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете.

Несмотря на то что АУ не начисляет ни амортизацию, ни износ, ему следует при принятии НМА к бухгалтерскому учету определить срок их полезного использования. На основании п. 25 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования НМА является выраженный в месяцах период, в течение которого предполагается использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Для отдельных видов НМА (каких именно, в бухгалтерском стандарте не сказано, организация решает это самостоятельно) срок полезного использования может быть определен исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования.

При определении срока полезного использования можно ориентироваться:

- на срок действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над активом. Согласно п. 1 ст. 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных Гражданским кодексом. Продолжительность срока действия исключительного права устанавливается ГК РФ. Так, сроки действия исключительного права на произведение науки, литературы и искусства установлены ст. 1281 ГК РФ. К примеру, исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти (п. 1 ст. 1281 ГК РФ);

- на ожидаемый срок использования актива, в течение которого АУ предполагает его использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения.

При определении срока полезного использования НМА помните, что он не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с требованиями п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять на предмет его уточнения. Если окажется, что продолжительность периода, в течение которого АУ предполагает использовать актив, существенно изменилась, срок полезного использования подлежит уточнению. Что следует понимать под существенным изменением? В абзаце 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н, зафиксировано, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение вопроса о том, является ли тот или иной показатель существенным, зависит от его оценки, характера, а также конкретных обстоятельств возникновения. К примеру, организация может принять решение, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Считаем, что изложенным можно воспользоваться и при определении существенности изменения продолжительности периода, в течение которого планируется использовать нематериальный актив.

У коммерческой организации уточнение срока полезного использования НМА влечет необходимость корректировки суммы начисленной амортизации, при этом возникшие корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Поскольку АУ амортизацию по НМА не начисляет, ему корректировки проводить не надо.

Корректировки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческой организации на начало года могут также возникнуть в том случае, если появится возможность определить срок полезного использования в отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования. Автономное учреждение в случае прекращения существования факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА, просто определится с этим сроком.

Нематериальные активы в налоговом учете

В целях применения гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше года). В связи с этим в случае приобретения исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности на срок менее 12 месяцев указанные объекты не признаются в налоговом учете нематериальными активами. Расходы на приобретение таких прав можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения (Письмо Минфина РФ от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480). Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ объект признается НМА только в том случае, если способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договоров уступки (приобретения) патента, товарного знака). Какие именно исключительные права могут быть среди прочего отнесены к НМА, указано в п. 3 ст. 257 НК РФ. Это уже знакомый нам список.

Являются ли нематериальные активы амортизируемым имуществом?

Как и основные средства, нематериальные активы в налоговом учете могут относиться к амортизируемому имуществу, если только они не попали в список видов амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поскольку в приведенной формулировке стоимостный критерий установлен в отношении имущества, возникает вопрос: могут ли объекты интеллектуальной собственности стоимостью не более 20 000 руб. (с 01.01.2011 - 40 000 руб.*(3)) признаваться амортизируемым имуществом?

Налоговики считают, что да, и приводят такие аргументы. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Получается, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, а стоимостный критерий распространяется только на имущество. Поэтому объекты интеллектуальной собственности относятся в налоговом учете к нематериальным активам независимо от их стоимости (письма ФНС РФ от 27.02.2006 N 04-2-05/2, УФНС по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269). Изложенное косвенно подтверждается следующим: в определении основных средств, приведенном в п. 1 ст. 257 НК РФ, упоминается стоимостный критерий, чего не скажешь о понятии нематериальных активов (п. 3 указанной статьи). Напомним, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Финансисты придерживаются другой позиции: нематериальным активом признается имущество, обозначенное в п. 3 ст. 257 НК РФ, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (письма от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99). По их мнению, объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не превышает 20 000 руб., следует включать в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это не касается расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб., которые в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чьего мнения придерживаться, АУ придется решить самостоятельно, мы, со своей стороны, предлагаем опереться на позицию Минфина. Тем более что обозначенная проблема вырисовывается и при рассмотрении перечня видов амортизируемого имущества, по которому амортизация не начисляется. Так, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации:

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования (пп. 7).

Считаем, что изложенное распространяется не только на основные средства, но и на нематериальные активы, приобретенные за счет указанных средств (несмотря на то, что речь идет об имуществе).

Автономные учреждения амортизацию могут смело начислять по нематериальным активам, приобретенным в рамках осуществления деятельности, приносящей доход, но с учетом требования пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно этому подпункту в отношении приобретенных прав на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности амортизация не начисляется, если на основании договора их оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия этого договора. В данном случае указанные периодические платежи учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В иных случаях стоимость указанного амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (письма Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-03-06/1/510, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723). Обратите внимание: не надо путать периодические (текущие) платежи с рассрочкой оплаты. Рассрочка - способ оплаты, при котором платеж производится не в разовом порядке и не в полной сумме, а по частям. В этом случае приобретенное право на результат интеллектуальной деятельности при соблюдении прочих условий признается амортизируемым имуществом, по которому начисляется амортизация (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2009 N 16-15/118376).

Порядок начисления амортизации

Как и в случае с основными средствами, амортизация по нематериальным активам начисляется одним из двух методов (линейным или нелинейным), который налогоплательщик выбирает самостоятельно, за исключением нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, по которым амортизация начисляется только линейным способом. При этом автономное учреждение должно выбрать метод по отношению ко всему амортизируемому имуществу. Другими словами, амортизация должна начисляться одним и тем же способом и по основным средствам, и по нематериальным активам. (О том, как начисляется амортизация в зависимости от сделанного выбора, можно узнать из статьи "Налоговая амортизация объектов ОС, принадлежащих АНО и АУ", опубликованной в N 4, 2009.)

Нематериальные активы распределяются по амортизационным группам (их всего десять) в зависимости от срока полезного использования. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, он считается равным десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Отметим, что в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 "О бюджетной политике в 2010-2012 годах" указано: в целях создания условий для развития научно-технической и инновационной деятельности, а также внедрения результатов такой деятельности необходимо усовершенствовать порядок амортизации нематериальных активов. При этом для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, целесообразно установить срок амортизации два года. По мнению Минфина, в целях создания условий для развития научно-технической и инновационной деятельности целесообразно сократить сроки полезного использования НМА в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные изобретения, топологии микросхем, программы для ЭВМ, базы данных, а также секреты производства (ноу-хау). По этим НМА налогоплательщик может самостоятельно определять срок полезного использования в пределах двух лет (Письмо от 28.12.2009 N 03-03-06/1/826). Пока поставленная в бюджетном послании задача в отношении нематериальных активов не реализована.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг, статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(3) Пункт 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.