О списании автономным учреждением основных средств (Д.В. Дурново, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

О списании автономным учреждением основных средств

В тот или иной момент (в связи с продажей, износом, ликвидацией и т.д.) основные средства необходимо списать с баланса. Для автономных учреждений эта процедура не всегда проста, поскольку, во-первых, имущество закрепляется за ними на вещном праве - праве оперативного управления, во-вторых, не всяким имуществом АУ вправе распоряжаться самостоятельно. Поэтому, прежде чем списать объекты основных средств с бухгалтерского учета, необходимо соблюсти определенную процедуру.

Каковы причины списания основных средств?

Как известно, бухгалтерский учет основных средств автономные учреждения организуют в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(2). Исходя из смысла п. 29 первого документа и п. 75 второго, АУ должны списать с бухгалтерского учета основные средства, которые выбывают либо постоянно не используются в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения (в том числе в деятельности, приносящей доход), или для управленческих нужд.

Выбытие объекта основных средств имеет место в таких случаях, как:

- продажа;

- прекращение использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидация при аварии, стихийном бедствии или иной чрезвычайной ситуации;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд. В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона об автономных учреждениях*(3) АУ разрешено вносить денежные средства и иное имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника. Причем распоряжение подобным образом имуществом допускается только с согласия учредителя. Со следующего года согласие учредителя нужно получать только в случае передачи в качестве учредителя (участника) других юридических лиц недвижимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных для этих целей учредителем, или особо ценного движимого имущества. Это следует из указанного п. 6 в редакции Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ. Учтите, по понятным причинам запрещена передача другим юридическим лицам в качестве вклада в их уставный (складочный) капитал объектов культурного наследия народов РФ, предметов и документов, входящих в состав Музейного фонда РФ, Архивного фонда РФ, национального библиотечного фонда;

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции.

Автономные учреждения списывают с бухгалтерского учета объекты основных средств самостоятельно, за исключением особо ценного движимого имущества и недвижимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем либо приобретенного на средства, выделенные для этих целей учредителем. Указанное особо ценное движимое и недвижимое имущество без согласия учредителя списать нельзя, порядок его списания, как правило, устанавливает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя. Так, особенности списания движимого и недвижимого имущества федеральных АУ установлены Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834, вступившим в силу с 26.10.2010. Для получения согласия в этот орган либо исполнительному органу государственной власти (местного самоуправления), на который возложено управление государственным (муниципальным) имуществом, направляется определенный пакет документов. Пока не получено согласие, объект недвижимости или особо ценное движимое имущество с бухгалтерского учета списывать нельзя. Особо ценное движимое и недвижимое имущество может быть списано в следующих случаях:

- физический или моральный износ;

- снос (ликвидация) зданий, сооружений в границах строительных площадок при строительстве, реконструкции и техническом перевооружении учреждения;

- утрата или разрушение в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий, выхода из строя или утеря в связи с хищением.

Истечение нормативного срока полезного использования имущества или начисление по нему 100%-го износа не является основанием для его списания, если по техническому состоянию или после ремонта оно может быть использовано для дальнейшей эксплуатации по прямому назначению.

Учтите, не подлежит списанию имущество, на которое наложен арест, обращено взыскание в порядке, установленном действующим законодательством, а также имущество, находящееся в залоге под обеспечение обязательств по гражданско-правовым договорам.

О списании по правилам бухгалтерского учета

Независимо от причины списания, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, а также для оформления документации при выбытии объектов приказом руководителя АУ необходимо создать постоянно действующую комиссию по списанию основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств ). В ее состав должны войти соответствующие должностные лица, в том числе руководитель (его заместитель или главный инженер), главный бухгалтер (бухгалтер по учету основных средств), а также лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Кроме того, для участия в работе комиссии могут приглашаться представители органов, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора в отношении отдельных видов имущества.

Чем занимается комиссия? В первую очередь она проводит осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с целью установления целесообразности (пригодности) его дальнейшего использования, а также возможности и эффективности восстановления. Для этого используется техническая документация, а также данные бухгалтерского учета (включая сведения о первоначальной и остаточной стоимости объекта и сумме начисленного износа). Комиссия устанавливает причины списания объекта основных средств:

- физический или моральный износ;

- нарушение условий эксплуатации;

- аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации;

- длительное неиспользование объекта в деятельности, направленной на достижение целей создания АУ (в том числе в деятельности, приносящей доход), или для управленческих нужд;

- другие причины.

Кроме того, в обязанности комиссии входит установление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств (при наличии таковых), и внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством. С возможностью использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств также определяется комиссия. Она же контролирует изъятие из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, годных узлов, деталей, определение их веса и количества. Еще одна задача комиссии - выработка предложений по дальнейшему использованию списываемого имущества (сдача в металлолом, разукомплектование, оприходование отдельных узлов, деталей, реализация устаревшего оборудования для приобретения взамен более совершенного и т.д.).

Если по результатам проведенной комиссией работы принимается решение о списании объекта основных средств, оформляется соответствующий акт, который утверждается руководителем АУ или уполномоченным им лицом. В зависимости от того, какие объекты списываются, используется один из актов, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, а именно:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (форма ОС-4а);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма ОС-4б).

В акте указываются основные данные, характеризующие объект основных средств: дата принятия к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленного износа, проведенные ремонтные работы, причины выбытия и их обоснование, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.

На основании акта, один экземпляр которого подлежит передаче бухгалтерской службе АУ, в инвентарной карточке (используется для учета наличия объекта основных средств) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Автономные учреждения могут использовать следующие формы инвентарных карточек, утвержденные вышеуказанным постановлением Госкомстата:

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6);

- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма ОС-6а);

- инвентарная книга учета объектов основных средств (форма ОС-6б).

Как получить согласие на списание недвижимого и особо ценного движимого имущества?

Списание с бухгалтерского учета недвижимого и особо ценного движимого имущества возможно только при наличии согласия учредителя. Процедура получения согласия такова. Руководитель АУ направляет в наблюдательный совет предложение о списании с баланса недвижимого или особо ценного движимого имущества. В свою очередь, наблюдательный совет большинством голосов дает рекомендации. Поэтому учредитель не вправе дать свое согласие без рекомендаций наблюдательного совета.

Поскольку имущество за АУ закрепляется на праве оперативного управления, а собственником является публично-правовое образование, данное имущество включается в реестр федерального имущества, реестр государственного имущества субъектов РФ или реестр муниципального имущества. В связи с этим для списания недвижимого и особо ценного движимого имущества с бухгалтерского учета среди прочего нужно согласие органа, на который возложено управление государственным (муниципальным) имуществом.

Итак, для получения согласия на списание имущества АУ необходимо подготовить письменное обращение (письмо), содержащее полное наименование учреждения и перечень объектов основных средств, подлежащих списанию. Форма письменного обращения (письма) при списании с бухгалтерского учета особо ценного движимого имущества может выглядеть следующим образом.

_________________________________________

  (наименование организации, реквизиты)

__________________N______________________

N п/п	Наименование объекта основных средств (характеристики)	Инвентарный номер	Год выпуска	Первоначальная стоимость	Сумма начисленного износа	Срок полезного использования	Срок фактического использования
1	2	3	4	5	6	7	8

Обоснование    причин    списания    и   нецелесообразности   дальнейшего

использования объекта основных средств

_________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________

                                                Согласовано

_______________________________  ___________  _______________________

 (ФИО руководителя учреждения)     подпись

                                                 М.П.

_____________________________________  ___________

 (ФИО главного бухгалтера учреждения)     подпись

    М.П.

Типовая форма письменного обращения АУ при списании с бухгалтерского учета недвижимого имущества может быть составлена по следующему образцу.

_________________________________________

  (наименование организации, реквизиты)

__________________N______________________

N п/п	Наименование, краткая характеристика объекта	Инвентарный номер	Адрес (местоположение)	Дата принятия к бухгалтерскому учету	Сведения о государственной регистрации прав	Первоначальная стоимость	Сумма начисленного износа	Срок полезного использования	Срок фактического использования
1	2	3		4	5	6	7	8

Обоснование    причин    списания    и   нецелесообразности   дальнейшего

использования объекта основных средств

_________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________

                                                Согласовано

_______________________________  ___________  _______________________

 (ФИО руководителя учреждения)     подпись

                                                 М.П.

_____________________________________  ___________

 (ФИО главного бухгалтера учреждения)     подпись

    М.П.

К обращению прилагаются следующие документы (эти документы могут быть представлены органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, который, в свою очередь, направит их в орган, уполномоченный осуществлять управление государственным или муниципальным имуществом):

- копия приказа учреждения о создании постоянно действующей комиссии по списанию основных средств;

- копии актов о списании объектов основных средств. Как показывает практика, в большинстве случаев уполномоченные органы требуют представления актов на списание в момент обращения за согласием. Однако в некоторых местах (например, в Ярославской*(4) и Астраханской*(5) областях, в Новоуральском городском округе*(6)) данный акт в отношении недвижимого и особо ценного движимого имущества составляется после получения согласия на списание объектов с бухгалтерского учета со стороны исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления, на который возложено управление государственным или муниципальным имуществом. Считаем, что данный подход позволяет правильно организовать бухгалтерский учет, поскольку выбытие основных средств отражается на основании первичных учетных документов. Таковыми являются акт о списании объекта основных средств и инвентарная карточка, в которую сведения вносятся на основании этого акта. Однако если акт оформлен до согласования возможности списания объекта основных средств с учредителем, то объект списать с учета нельзя, поскольку не получено согласие учредителя;

- копия инвентарной карточки объекта основных средств, подлежащего списанию;

- копия заключения о техническом состоянии объекта, подтверждающего его непригодность к дальнейшему использованию (при отсутствии соответствующих специалистов в штате АУ - копия этого заключения, выданного организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности, с приложением копии лицензии);

- фотоизображение объекта основных средств, позволяющее идентифицировать объект и недостатки, являющиеся основанием для его списания;

- копия протокола о рассмотрении наблюдательным советом АУ вопроса о списании объекта основных средств.

При списании автотранспортных средств к вышеуказанным документам добавляются:

- копия паспорта транспортного средства, паспорта самоходной машины;

- копия свидетельства о регистрации технического средства;

- копия документа о прохождении последнего техосмотра;

- заключение ГИБДД о произошедшей аварии, а также документы, поясняющие причины, вызвавшие ДТП (если автотранспортные средства пришли в негодность вследствие ДТП);

- документы, поясняющие причины угона или хищения транспортного средства (акт служебного расследования), документы органов внутренних дел, связанных с его розыском (в случае угона или хищения транспортного средства);

- экспертная оценка стоимости транспортного средства, произведенная организацией, имеющей соответствующую лицензию (при необходимости реализации объекта основных средств).

В случае списания недвижимого имущества также понадобятся:

- копия свидетельства о регистрации прав на объект недвижимости или выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о зарегистрированных правах на недвижимое имущество, подлежащее списанию;

- копия кадастрового (технического) паспорта на объект недвижимого имущества или справка организации, осуществляющей государственный технический учет и техническую инвентаризацию объектов капитального строительства, о техническом состоянии, характеристиках и адресах объектов, подлежащих списанию;

- копии свидетельства о регистрации права собственности публично-правового образования на земельный участок, на котором расположен объект недвижимого имущества, и документа, подтверждающего наличие соответствующего права АУ на земельный участок.

Для списания объектов недвижимости, подлежащих сносу в связи со строительством новых объектов, дополнительно представляются:

- разрешение на строительство нового объекта, выданное уполномоченным органом;

- положительное заключение экспертизы проектной документации, подготовленное в установленном законодательством порядке.

При списании основных средств, утраченных в результате кражи, повреждения, аварии и других чрезвычайных ситуаций, дополнительно представляются:

- документы уполномоченных органов, подтверждающие факт утраты имущества (например, постановление о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении, справка пожарной инспекции о факте пожара);

- объяснительные записки руководителя учреждения и материально ответственных лиц о причинах утраты имущества с указанием сведений о возмещении виновными лицами ущерба в установленном законодательством порядке;

- копия приказа (распоряжения) учреждения о принятии мер в отношении работников, виновных в преждевременном выбытии основных средств из эксплуатации, в случае установления таковых.

По итогам рассмотрения представленных документов учредитель (уполномоченный орган) может принять одно из следующих решений:

- дать согласие на списание имущества;

- отказать в согласии на списание имущества, если в результате выездной проверки комиссии, созданной учредителем, будет установлено, что списываемое имущество находится в работоспособном состоянии или по результатам дополнительной экспертизы оно подлежит восстановлению;

- приостановить рассмотрение вопроса о списании имущества, если документы о списании имущества оформлены с нарушением процедур, предусмотренных законодательством РФ о бухгалтерском учете. В этом случае учреждению предоставляется возможность устранить допущенные нарушения и представить документы на согласование вновь.

Если решение положительное, АУ списывает имущество с бухгалтерского учета, при этом высвободившиеся в результате ликвидации (утилизации, сноса, уничтожения и т.д.) узлы, агрегаты, отдельные части и элементы, строительные материалы приходуются (в случае возможности их дальнейшего использования).

Отражение списания объекта основных средств в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкцией по применению Плана счетов*(7) для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По сути, это необходимо для того, чтобы определить остаточную стоимость выбывающего объекта. В случае с автономным учреждением данная цель не преследуется, поскольку оно по основным средствам начисляет не амортизацию, а износ на забалансовом счете. Поэтому специальный субсчет для списания основных средств можно не открывать.

В то же время АУ при списании недвижимого и особо ценного движимого имущества может попасть в такую ситуацию. С одной стороны, акт на списание объекта оформлен, с другой - согласие учредителя еще не получено (согласование может затянуться, особенно если будет проводиться проверка или запрашиваться дополнительная информация). Считаем, что в этом случае списание должно производиться только после получения согласия учредителя, тем более что по результатам проверки АУ могут запретить списывать имущество. Поэтому рекомендуем руководителю АУ утверждать акт только после проведения всех согласований. По понятным причинам проводить мероприятия по уничтожению (утилизации) объекта основных средств, пока не получено согласие, нельзя.

Отметим еще такой момент. Период, в течение которого проводится ликвидация списываемого имущества, может также затянуться. Получается, решение о списании объекта с бухгалтерского учета (утверждение акта о списании) по правилам бухгалтерского учета может приходиться на один отчетный период, а момент, когда будут проведены все мероприятия по его уничтожению, - на другой. В такой ситуации можно воспользоваться рекомендациями, предложенными в абз. 1 п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: на основании акта о списании объекта основных средств отразить стоимость объекта на отдельном субсчете "Выбытие основных средств". С этого субсчета стоимость списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", по окончании процедуры выбытия. Надо ли в течение этого времени начислять износ? По аналогии с амортизацией начисление износа прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). С учетом того, что в методических указаниях предлагается списать сумму начисленной амортизации на субсчет выбытия основных средств, получается, что с 1-го числа следующего месяца начисление амортизации прекращается, даже если процедура выбытия еще не закончилась. То же самое касается износа. Данный момент является достаточно спорным, и АУ должно решить самостоятельно, как поступить (списать имущество с бухгалтерского учета в момент утверждения акта либо дождаться, когда будут проведены все мероприятия по его ликвидации), помня о том, что от этого зависит налоговая нагрузка по налогу на имущество.

Учтите, одновременно с проводкой Дебет 91-2 Кредит 01 АУ должны сделать запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Кроме того, АУ должны списать с забалансового счета 010 "Износ основных средств" сумму начисленного износа.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2. Причем эти расходы можно предварительно аккумулировать на счете учета затрат вспомогательного производства. Материальные ценности, полученные от разборки выбывающего объекта, приходуются по цене возможного использования по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом учета соответствующих ценностей.

Пример 1

Комиссией по списанию основных средств было принято решение о списании оборудования, вышедшего из строя, в связи с невозможностью устранения возникших неполадок. Первоначальная стоимость оборудования составляет 58 000 руб., сумма начисленного износа - 50 000 руб. Оборудование было приобретено автономным учреждением в рамках осуществления деятельности, приносящей доход. В результате разборки оборудования получены материальные ценности, которые оприходованы по цене возможного использования - 3 000 руб.

Автономное учреждение в соответствии с рабочим планом счетов использует субсчета:

- 01-6 "Движимое имущество, приобретенное на средства от деятельности, приносящей доход";

- 83-2 "Фонд прочего имущества";

- 010-6 "Износ движимого имущества, приобретенного на средства от деятельности, приносящей доход".

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено выбытие оборудования на момент утверждения акта о списании объекта основных средств	91-2	01-6	58 000
	83-2	91-1	58 000
Списана сумма начисленного износа		010-6	50 000
Оприходованы материальные ценности, полученные в результате выбытия объекта основных средств	10	91-1	3 000

Пример 2

Изменим условия примера 1. Оборудование, вышедшее из строя, включено в состав особо ценного движимого имущества. Согласие учредителя на списание с бухгалтерского учета оборудования было получено через два месяца после того, как комиссия приняла решение. Только после этого руководитель АУ утвердил акт о списании объекта основных средств. К этому моменту сумма начисленного износа составила 52 000 руб.

Автономное учреждение в соответствии с рабочим планом счетов использует субсчета:

- 01-4 "Особо ценное движимое имущество";

- 01-10 "Выбытие основных средств";

- 83-1 "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за АУ учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем";

- 010-4 "Износ особо ценного движимого имущества".

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание стоимости объекта основных средств, включенного в состав особо ценного движимого имущества	01-10	01-4	58 000
Отражено выбытие оборудования на момент утверждения акта о списании объекта основных средств	91-2	01-10	58 000
	83-1	91-1	58 000
Списана сумма начисленного износа		010-4	52 000
Оприходованы материальные ценности, полученные в результате выбытия объекта основных средств	10	91-1	3 000

О результатах проведенного уничтожения (ликвидации, сноса) объекта основных средств (в том числе и того, на списание которого АУ не запрашивало согласия собственника) необходимо в установленной форме известить уполномоченный орган для того, чтобы имущество было исключено из соответствующего реестра учета имущества. Поскольку имущество за АУ закрепляется на праве оперативного управления, а собственником является публично-правовое образование, данное имущество включается в реестр федерального имущества, реестр государственного имущества субъектов РФ или реестр муниципального имущества.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

*(4) См. Порядок списания имущества, находящегося в собственности Ярославской области, утв. Постановлением Правительства Ярославской обл. от 10.06.2009 N 559-п.

*(5) См. Положение о порядке списания государственного имущества Астраханской области, утв. Постановлением Агентства по управлению государственным имуществом Астраханской обл. от 15.01.2010 N 2.

*(6) См. Положение о порядке списания муниципального имущества Новоуральского городского округа, утв. Постановлением Администрации Новоуральского городского округа от 14.05.2010 N 935-а.

*(7) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.