Озеленяем территорию: особенности учета (И. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Озеленяем территорию: особенности учета

На сегодня существует множество вариантов озеленения помещений или близлежащих территорий. Если ваша компания специализируется на ландшафтных работах, т.е. выращивает, продает, сажает, а потом еще и ухаживает за посадками постоянно или периодически, то ваш учет будет достаточно специфичен. А потому потребует детального отражения порядка учета в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Если же организация является лишь заказчиком озеленительных работ, вопрос принятия всех расходов в учете будет отражен в коллективном договоре, формирующем социальную политику фирмы. В этом случае порядок отражения расходов должен быть зафиксирован, прежде всего в учетной политике для целей налогообложения. Рассмотрим все варианты отражения этих расходов в учете. Термин "благоустройство территорий" включает в себя разные виды работ, в частности: проектирование, исполнение проектов, снабжение посадочным материалом, посадки, создание водоемов, изготовление фонтанов, малых архитектурных форм, мощение, ландшафтное освещение и т.п. В этой статье подробно будут рассмотрены только озеленительные работы.

Организации, постоянно живущие в зелени

Организации, занимающиеся ландшафтными работами, пожалуй, единственные виды организаций-налогоплательщиков, которые могут не просматривать письма Минфина и сводки из арбитражных судов по расходам на благоустройство. Это связано с тем, что "заготовка" насаждений - их главный источник доходов. Поэтому все доходы и расходы, связанные с растительностью, конечно, будут отражены в финансовой и налоговой отчетности организации.

Доходы таких организаций будут складываться из следующих составляющих:

- выручки от реализации в виде доходов от продажи (посадки) растений, семян, деревьев и от оказания услуг по посадке и уходу за растениями;

- прочие доходы (в бухгалтерском учете) и внереализационные доходы (в налоговом учете) в виде растений (другого имущества), которые организация может получить в процессе подготовки территории к проведению в будущем озеленительных работ.

Пример 1

Ландшафтная организация, приступившая к реализации проекта на территории производственного предприятия, в соответствии с проектом проводит работы по очистке территории для последующих посадок, в процессе которых удаляет 20 деревьев.

В ходе работ стволы деревьев были распилованы на 1- и 2-метровые отрезки, а ветви обрублены для последующей утилизации. В результате были получены дрова.

Как оценить и отразить в учете полученные от спиленного дерева материальные результаты?

В заключенном договоре условия о распределении полученных в результате удаления деревьев дров, хвороста или других пиломатериалов не оговорены. Поэтому полученные дрова должны быть отражены в составе доходов ландшафтной организации по цене возможного использования или продажи.

По рыночной цене колотые дрова естественной влажности стоят от 1 300 до 2 000 рублей за 1 м2. Полученные вышеописанным образом дрова не перевозились и не хранились. Другими словами, стандартную наценку специализирующейся на дровах фирмы учитывать не обязательно.

Ландшафтная организация принимает решение учесть полученные дрова по цене 700 рублей за 1 м2. Сумма доходов от дров составила 15 000 руб. Бухгалтерские проводки следующие:

Дебет счета 23 "Вспомогательное производство" Кредит счетов 02, 10, 69, 70 - отражены расходы по раскорчевке, удалению и распилу деревьев.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена стоимость дров.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ стоимость безвозмездно полученного имущества в налоговом учете также формируется исходя из рыночных цен и отражается в составе внереализационных доходов. А расходы на удаление деревьев и вывоз дров являются расходами, связанными с производством и реализацией проекта, которые можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в полном объеме.

Текущие расходы ландшафтной организации (подразделения) в общем-то типовые. Это - заработная плата, посадочный материал, амортизация используемых основных средств и т.д. Подробнее остановимся на самих насаждениях.

Многолетние насаждения, растущие на улицах или находящиеся на территории предприятия, могут учитываться как в составе материальных запасов, так и в составе основных средств: если деревья, кустарники, ягодные культуры используются в течение длительного периода, то они могут быть отнесены к основным средствам; однолетние цветы, также используемые для оказания услуг, не могут быть внеоборотными активами, и учитываются исключительно в составе запасов.

Для целей бухгалтерского учета основных средств следует учитывать нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в соответствии с которым объекты внешнего благоустройства, к которым относятся и живые растения, рассматриваются как разновидность основных средств и по ним начисляется амортизация*(1). При этом необходимо верно определить расходы на закладку и выращивание многолетних насаждений, которые группируются по следующим статьям затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, семена и посадочный материал, удобрения, средства защиты многолетних насаждений, содержание основных средств.

Кроме ПБУ 6/01 в учетной работе применяется и Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94*(2) (далее - ОКОФ). В нем насаждения числятся под кодом 18 000 000 00. Поскольку ОКОФ разработан в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, то все российские предприятия при отражении в составе основных фондов многолетних насаждений должны учитывать еще один фактор: если деревья высаживаются не для получения доходов в будущем, то их и не следует включать в состав основных фондов (основных средств). Следовательно, и многолетние растения могут оказаться в учете рядом с однолетними.

Пример 2

Основными видами деятельности организации является продажа садово-огородного инвентаря, цветов и растений, а также выращивание деревьев как для их продажи в качестве саженцев, так и для получения от них плодов.

В январе 2010 года было закуплено четыре десятка взрослых деревьев (код по ОКОФ 18 01602506), из которых:

- десять деревьев были высажены перед собственным магазином,

- двадцать деревьев выставлены в качестве товара для продажи,

- а десять деревьев были высажены в подсобном хозяйстве для получения плодов с целью получения доходов в последующих сезонах.

Стоимость каждого дерева составляет 22 000 руб. (без НДС).

Первые десять деревьев в соответствии с ОКОФ не могут быть признаны основными фондами, т.к. в момент оприходования они не предполагаются для непосредственного использования в качестве готовой продукции или товаров. В будущем, если деревья приживутся, организация решила использовать их в качестве рекламы.

Для отражения в бухгалтерском учете можно воспользоваться инструкциями для сельскохозяйственных производителей*(3) и выбрать один из вариантов:

Вариант 1:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" - отражены вложения в многолетние насаждения.

Затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений списываются на счет 01 "Основные средства" по итогам года на основании промежуточного акта приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию. Они присоединяются к стоимости молодых насаждений, еще не принятых в эксплуатацию:

Дебет 01 "Основные средства в запасе", субсчет 5 "Многолетние насаждения" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" - многолетние насаждения переведены в резервный запас. На каждый вид и породу многолетних насаждений, принятых в эксплуатацию, бухгалтерия открывает инвентарную карточку учета многолетних насаждений, в которой указывают местоположение, площадь, схему посадки, количество деревьев, возраст (год) посадки, дату и номер акта приемки, год сдачи в эксплуатацию, балансовую стоимость и другие необходимые показатели.

Амортизация по молодым насаждениям начисляется после смыкания крон в возрасте не менее 5 лет согласно итоговому акту приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация в качестве расходов на рекламу.

Вариант 2:

Если организация не хочет платить налог на имущество, то, конечно, "рекламные" деревья лучше отразить не по счету 01, а по счету 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" или 97 "Расходы будущих периодов".

Двадцать деревьев, переданных в магазин, - это, конечно, обычный товар. Поэтому они будут оприходованы по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Покупные изделия".

Последние десять деревьев, полностью соответствующие требованиям ОКОФ ОК 013-94 и ПБУ 6/01, будут отражены в составе основных средств в обычном порядке по дебету 01 "Основные средства", субсчет 5 "Многолетние насаждения".

В договорах на озеленительные работы могут быть перечислены не только названия высаживаемых растений, деревьев, но и сооружение так называемых "малых архитектурных форм". В обычном смысле это небольшие сооружения, к которым относятся, например, скамейки и ограды. Последние формы (ограды) в свою очередь могут быть и живыми.

По Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 ограды, относящиеся к надворным постройкам (ограждения, заборы и т.п.), являются самостоятельными объектами в виде сооружений (см. подраздел "Здания (кроме жилых)")*(4). В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(5) (далее - Классификация), они отражаются в четвертой группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно (код 12 4540000).

В то же время живые насаждения в Классификации учитываются в пятой (код 18 0160141), шестой (код 18 0160120), седьмой (код 18 0160011) и десятой группе (код 18 0160040). Получается, что живой забор может учитываться в любой из этих групп.

Если речь идет об индивидуальных ограждениях каждого насаждения, то следует помнить, что они могут учитываться и как обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Так же как, например, дорожные знаки учитываются вместе с автомобильной дорогой.

Многолетние насаждения не сразу достигают так называемого эксплуатационного возраста, т.е. периода, когда они могут давать плоды. В этом случае многолетние насаждения можно отражать двумя способами:

1-й способ - вложения в многолетние насаждения отражаются на счете 08 только в пределах одного календарного года, а затраты текущего года по закладке и выращиванию многолетних насаждений со счета 08 субсчет "Закладка и выращивание многолетних насаждений" ежегодно списывают на счет 01 субсчет "Многолетние насаждения" (Методические рекомендации Минсельхоза);

2-й способ - вложения в многолетние насаждения отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08) в течение всего срока выращивания насаждений вплоть до достижения ими эксплуатационного возраста*(6).

Если же с молодых многолетних насаждений, еще не достигших эксплуатационного возраста, получают продукцию, ее стоимость в оценке возможной продажи или использования также должна быть отражена в учете.

Пример 3

В 2008 году ландшафтная компания закупила партию молодых лимонных деревьев с целью продажи в питомники. Закупочная стоимость одного дерева с накладными расходами составляет 20 000 руб.

В 2010 году некоторые деревья стали приносить лимоны. Ожидается, что все деревья станут полноценными к 2011 году.

В бухгалтерском учете 2008-2010 гг. операции отражались следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Закладка и выращивание многолетних насаждений", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" - отражена покупка многолетних насаждений (в 2008 году),

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Закладка и выращивание многолетних насаждений", Кредит 02, 10, 23, 60, 69, 70, 26 - отражены расходы, связанные с выращиванием лимонов (2008-2010 гг.),

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" - оприходованы лимоны по цене возможной продажи или использования.

При расчете налога на имущество с насаждений следует учитывать некоторые особенности насаждений.

Деревья являются объектом недвижимости, так как ст. 130 Гражданского кодекса РФ относит к недвижимым вещам не только земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, но и все то, что связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

В обычных случаях, когда еще не введенное в эксплуатацию будущее основное средство только начинает эксплуатироваться, фискальные органы требуют включать их стоимость в базу для расчета налога на имущество.

В отношении же многолетних насаждений, следуя указаниям пункта 17 ПБУ 6/01, по объектам, не меняющимся с течением времени, т.е. насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. При определении налоговой базы по налогу на имущество для объектов, по которым начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода*(7). По сути этот момент наступит тогда, когда от деревьев можно получать экономические выгоды в полном объеме, т.е. с переводом их в полноценные основные средства.

Для целей исчисления налога на прибыль согласно Классификации основных средств лимоны (код 18 0160141) должны включаться в пятую группу со сроком использования от семи до десяти лет.

До момента начисления амортизации в налоговом учете необходимо сформировать первоначальную стоимость объекта, которая в принципе может совпадать и с бухгалтерской, так как первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования*(8).

Однако если объект основных средств собственного производства (каким и является дерево, выращенное из семечка) первоначальная стоимость для целей налогового учета определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, т.е. исходя из перечня прямых расходов, который может состоять в данном случае лишь из оплаты труда с отчислениями на социальные нужды, амортизации теплиц, если деревья в них и выращивались, и, конечно, стоимостью самих саженцев (семян).

Соответствующее решение в отношении лимонного сада должно было быть принятым в учетной политике организации еще в 2008 году.

Многолетние насаждения списываются с баланса ландшафтной организации (подразделения) при утрате ими производственного значения, а точнее, после истечения периода биологического плодоношения или нецелесообразности их дальнейшей эксплуатации из-за изреженности свыше 70 процентов.

Для списания с баланса организации многолетних насаждений применяется акт на списание многолетних насаждений. На балансовую стоимость многолетних насаждений при списании дебетуется субсчет 01-11 "Выбытие основных средств" и кредитуется счет 01 "Основные средства". На сумму начисленных амортизационных отчислений по списываемым многолетним насаждениям дебетуется счет 02 "Амортизация основных средств" и кредитуется субсчет 01-11 "Выбытие основных средств".

Организации, мечтающие жить в зелени

Среди этих организаций-налогоплательщиков самые "правильные" владельцы озелененной территории имеют паспорт "Планировочное решение и благоустройство территории" по утвержденной в регионе форме, госструктурой в зависимости от места расположения, функции и значимости объекта озеленения определена и зафиксирована категория содержания озелененной территории.

Сразу отметим, что некоторые организации, не желающие обременять себя дополнительными бумагами с налоговиками, связывают озеленение с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Следует отдавать себе отчет в том, что нормальные условия труда - это прежде всего безопасные условия. И совершенно очевидно, что в буквальном смысле дерево не является предохранительным средством для директора, бухгалтера или рабочего в процессе осуществления ими прямых обязанностей.

Эта категория организаций закупает как небольшие и недорогие деревья и растения, которые могут рассматриваться лишь как материальные ценности, так и взрослые деревья, которые могут стать ее активами на века. Так, стоимость таких пород деревьев, как туя, сосна или кедр, может достигать 100 000 рублей и выше. Именно они могут быть учтены (при соблюдении других условий по пункту 4 ПБУ 6/01) в составе полноценных основных средств.

Большинством обычных коммерческих структур для облагораживания своих территорий используются декоративные растения и деревья. Классификаторы основных средств и основных фондов содержат различия между плодовыми и декоративными насаждениями, рассматривая их в разных группах. При этом декоративные растения имеют более долгий срок эксплуатации.

Поскольку главным назначением декоративных растений является производство чистого воздуха, защита от шума, пыли и газов, то их можно рассматривать в том же контексте, что и популярные в этом сезоне кондиционеры, которые позволяют достичь оптимальной температуры при жаре.

В связи с этим в учетной политике для целей налогообложения для данных видов расходов можно сделать ссылку, например, на подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, на основании которого в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств (если это дорогостоящее дерево) и иного имущества (если это недорогие саженцы) природоохранного назначения.

Принимая во внимание неоднозначное отношение проверяющих органов к расходам в виде зеленых насаждений, ниже приведено несколько вариантов их обоснования для целей налогового учета.

Способ первый. Для владельцев строящихся зданий

Если дизайн здания с прилегающей территорией, внутренний интерьер был спроектирован и создан в процессе строительства здания и является его составной частью, то расходы можно спокойно учитывать в полном объеме. Также считают и налоговики: если озеленение непосредственно связано с созданием объекта недвижимости и работы по благоустройству проводятся до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, то такие расходы формируют первоначальную стоимость объекта строительства как расходы капитального характера и на них, соответственно, производится начисление амортизации*(9).

Пример 4

Установка декоративной ландшафтной композиции производилась в торговом центре одновременно со строительством самого здания, то есть изначально предполагался единый дизайн всех помещений.

При проверке налога на прибыль организация представила результаты маркетингового исследования, подтверждающего, что использование указанных систем и композиций способствует привлечению клиентов, повышению стоимости аренды помещений и эффективности торговой деятельности. Расходы были полностью учтены в налоговой базе.

Способ второй. Для "опоздавших"

Если озеленение непосредственно связано с созданием объекта недвижимости, но производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по благоустройству, считают налоговики, связаны с созданием объекта внешнего благоустройства, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится*(10).

Давайте разберемся. Новые посадки тех или иных зеленых насаждений изначально являются неотъемлемой частью новостроек или реконструируемых зданий и сооружений (за исключением разве что построек в сельской местности или производственных цехов в городе). Это предусмотрено законодательными актами. К ним, в частности, относятся: "Правила создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах Российской Федерации"*(11), Типовые нормы времени (выработки) на работы по озеленению*(12), Рекомендации по уходу за деревьями в соответствии с их биологическими свойствами и условиями произрастания в городских насаждениях*(13), СНиП 2.07.01-89 "Градостроительство. Планировка и застройка городских и сельских поселений" и др. Поэтому финансирование посадок для создания системы озелененных территорий, нормализации состояния зеленого фонда по принятым в регионе критериям обеспеченности населения насаждениями общего пользования естественно, предусмотрено не только в муниципальных бюджетах, но и в сметах на строительство.

В связи с наличием таких веских доводов если налогоплательщик возводил офисное или производственное здание и расходы по проведению озеленения (в том числе в виде компенсации по восстановлению нарушенных строительством зеленых насаждений) предусмотрены планом строительства, заложены в смету, есть акт приема-передачи, то эти расходы вне зависимости от срока осуществления работ (до или после) должны приниматься в налоговом учете. Повторим: налоговики и принимают, но в составе объектов благоустройства, которые, по их мнению, не могут амортизироваться.

Пример 5

Организация построила и ввела в эксплуатацию производственное и офисное здание в зимний период. 50% производственного здания было построено за счет бюджетных средств.

Предусмотренные договором подряда благоустроительные работы в виде живого забора (стоимость работ - 45 000 руб.) и пятидесяти деревьев (каждое стоимостью 15 000 руб.) были произведены позже того момента, когда здание уже было сдано в эксплуатацию. Расходы на благоустройство были осуществлены без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

При приемке и отражении в учете выполненных работ бухгалтер рассуждал следующим образом.

В составе основных средств в бухгалтерском и налоговом учете организации из всех вышеперечисленных видов объектов учета исходя из стоимости может быть учтен только один - живой забор. И разница в том, живая это ограда, каменная или железная, как размышляют в некоторых случаях налоговики, не должна приниматься в расчет.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного финансирования, амортизации не подлежат. Поэтому не то чтобы половина живого забора, а весь забор должен быть учтен в составе объектов основных средств.

В соответствии с Классификацией основных средств этот объект учета был включен в состав основных средств в десятую амортизационную группу как многолетние декоративные озеленительные насаждения (код 18 0160040).

Пятьдесят посаженных деревьев не могут быть включены в стоимость строительства, т.к. произведены позже сдачи его в эксплуатацию и не являются расходами по его модернизации или реконструкции. Поскольку проектом они были предусмотрены и утверждены госорганами при получении положительного заключения на возведение самого здания с оформлением ландшафта именно таким образом вне зависимости от периода посадки самих деревьев, расходы на деревья могут быть учтены по одному из следующих вариантов:

Вариант 1. Деревья учитываются в составе материальных расходов (по цене 15 000 руб. за штуку), связанных с производством и реализацией точно таким же образом, как и амортизация самого здания.

Вариант 2. Деревья учитываются в качестве объектов основных средств в виде многолетних декоративных насаждений под одним инвентарным объектом "Лес" или "Лесозащитные полосы". Стоимость объекта учета будет составлять 750 000 руб. (15 000 руб. х 50 шт.).

И в том и в другом варианте для списания затрат по декоративным растениям можно воспользоваться пунктом 139 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве*(14), где рассматривается учет лесозащитных насаждений, имеющих общепроизводственное или общехозяйственное значение. Затраты по уходу таких насаждений следует относить на счет 25 "Общепроизводственные" или 26 "Общехозяйственные" расходы.

В налоговом учете можно выбрать аналогичные варианты.

Способ третий. Для особых условий

Нередко организации используют арендованные (или собственные) помещения для размещения торговых или клиентских залов, салонов, магазинов, где отсутствуют окна. И только расположенные в нишах стен живые цветы и растения позволяют несколько снизить негативные последствия от недостатка естественного освещения и живого воздуха, увеличить привлекательность помещений для потенциальных клиентов (покупателей, арендаторов и др.) и, конечно, возможность более или менее комфортно находиться работникам в этом помещении в течение рабочего дня.

Наличие таких веских причин для осуществления затрат на имитацию живого мира, по нашему мнению, сможет благоприятно повлиять не только на внешних посетителей, но и убедить налоговиков в их самом настоящем производственном характере.

Способ четвертый. Для узкоспециализированных организаций

Если озеленение не предусмотрено законодательством, но деятельность предприятия-налогоплательщика связана с лечением, то расходы по благоустройству могут спокойно приниматься. Такая благоприятная ситуация относится, например, к профилакториям, санаториям или детским лагерям. Однако если озеленение в организации связано исключительно с досугом, то расходы по благоустройству налоговиками почему-то не принимаются*(15). Такой дискомфорт при проверках испытывают, например, развлекательные центры, кинотеатры, аквапарки и т.п.

Как же можно обеспечить алиби для таких расходов?

"Как корабль назовешь, так он и поплывет". Если вашим насаждениям дать красивое название, то шансы на принятие таких расходов могут значительно возрасти. Например, если цветы в горшках, расположенных среди горок аквапарка, будут рассматриваться уже не как лютики- цветочки, а как оранжереи или парники.

Пример 6

Компания является владельцем аквапарка. Наличие живых насаждений - неотъемлемый атрибут, предусмотренный дизайном всех сооружений. Кроме этого, бизнес-планом компании предусмотрена возможность продажа зеленых насаждений, хорошо растущих в тепле и при большой влажности воздуха.

Чтобы обеспечить правильный учет и определение себестоимости оранжерейно-парниковой продукции, растения, различные по наименованию, но сходные по срокам выращивания, уходу и другим признакам, были объединены в сводные калькуляционные группы: летники, двухлетники, многолетники, клубнелуковичные, кустарниковые, промышленно-длительные, вечнозеленые, рассада.

В течение всего периода деятельности аквапарка затраты по ним учитываются в составе субсчета 20-1 на двух аналитических счетах: "Цветоводство открытого грунта" и "Цветоводство защищенного грунта".

На незавершенное производство цветоводства приходится до 90% затрат. Эти издержки, как и произведенные в период среза, равномерно распределяют на всю продукцию до конца цикла выращивания. Поэтому стоимость незавершенного производства снижается пропорционально возрасту посадок. Себестоимость каждого вида продукции исчисляется путем распределения фактических затрат на выращивание цветов пропорционально стоимости продукции в ценах продажи. Рассмотрим порядок расчета незавершенного производства посаженной в аквапарке 1 тыс . кустов гвоздики.

Бухгалтерские проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" - отражена покупка материалов: семян и вспомогательных материалов (стойки, подвязки и др.),

Дебет счета 20-1 "Цветоводство защищенного грунта" Кредит счета 10 "Материалы", 70, 69 - списываются затраты по посадке семян и уходу за цветами.

Период вегетации гвоздики составляет 2 года. Условно цветение планируется на протяжении 18 месяцев. Таким образом, период до начала среза составит шесть месяцев (24 - 18). Значит, затраты на каждый месяц до начала цветения равны 5,56% (100 : 18). Ежемесячно до конца вегетации культуры сумма незавершенного производства будет снижаться на 5,56%. Если затраты по выращиванию гвоздики до начала среза, т.е. за шесть месяцев, составили в расчете на 1 тыс . кустов 35 500 руб., то в первый месяц реализации среза следует списывать незавершенное производство на продукцию в сумме 1 973,80 руб. (35 500 х 5,56% : 100).

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 20-1 "Цветоводство защищенного грунта" - списана стоимость срезанных цветов,

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями" Кредит счета 90-1 "Цветоводство" - отражена стоимость проданных цветов.

В налоговом учете порядок расчета незавершенного производства можно утвердить аналогичным образом, предусмотрев в учетной политике для целей налогового учета лишь перечень прямых расходов.

Способ пятый. При нестандартных погодных условиях

Этот способ подходит для тех, кто умеет быть убедительным. Так как необходимость обеспечения соответствующих условий труда с помощью растений в принципе возможна. Но, вероятно, об этом придется рассказывать в суде. А очень морозная зима и очень жаркое лето 2010 года могут поспособствовать вашему успеху.

Можно считать, что до аномальных природных явлений мы все работали в нормальных (средних) условиях.

Ненормальные условия для работы организаций европейской части страны летом 2010 года наглядно показывают, что для спасения все средства хороши: кондиционер, цветы, деревья, шторы и т.д. Кстати, растительность в офисах, где работают кондиционеры, просто необходима, так как кондиционеры очень обезвоживают воздух и, давая холод в жаркую погоду, по сути, перемещают работников в пустыню в ночное время суток, в которой ни один среднестатистический человек без соответствующей подготовки и привычки долго не выживет. Сухость воздуха и без жары создают также компьютеры и оргтехника. Так что для повышения влажности воздуха в этих помещениях все насаждения в офисе и за окнами офиса будут не только радовать глаз, но и приносить ощутимую пользу здоровью работников.

Когда у вас нет "серьезных" оправданий или нет паспорта на растения, а ваши помещения с окнами, т.е. "без изъянов", закупая декоративные деревья, приобретайте и плодовые деревья. Развивая новый вид деятельности под названием "Растениеводство", вы сможете не только выращивать лимоны к чаю или яблоки для украшения тортов для сотрудников, но и все остальные декоративные растения отразить в учете, объединив их в объект учета "Сад". Расходы надо будет отражать так же, как это описано для специализированных в этой сфере организаций в Примерах 1 и 2.

Способ шестой. Для всех случаев и всех организаций

Можно списывать озеленительные расходы в качестве прочих расходов на основании статьи 264 НК РФ.

Пример 7

Одним из видов деятельности проектно-строительной организации является ландшафтный дизайн. При презентации своих проектов на выставках, экспозициях, в офисах своих клиентов или в собственном офисе демонстрируются макеты будущих строений, окруженные живыми насаждениями (в мини-варианте). Это вносит оживление при обсуждении проектов и приносит хорошие плоды в прямом и переносном смысле.

Для отражения расходов на покупку необходимых растений организация использует п. 2 ст. 264 НК РФ - представительские расходы. В нем четко поименованы виды расходов, которые не относятся к представительским: расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Зелень к этому перечню не относится.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четырех процентов от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Растения часто используются и при проведении выставочных мероприятий, корпоративных семинаров для сотрудников и других офисных мероприятий. Таким образом, "зеленые" расходы можно учесть и в составе рекламных расходов, при проверке которых вопросов почти не возникает.

Пример 8

Организация, участвующая в выставке-продаже своих товаров, для оформления выставочных стен в закрытом от дневного света демонстрационном зале приобрела несколько растений и деревьев. Цена закупленных растений - от 500 до 1500 руб. Общая стоимость покупки составила 25 000 руб. (в т.ч. НДС).

После окончания выставки растения и деревья были установлены в офисе организации.

В бухгалтерском учете расходы на их приобретение были отражены по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете они были приняты как часть расходов на рекламу по п. 4 ст. 264 НК РФ в качестве оформительских расходов, лимит на включение которых в налоговую базу не установлен. Следовательно, и сумма НДС (3813 руб.) с покупки может быть возмещена из бюджета в полном объеме в момент их отражения в учете.

И. Киселева,

руководитель налоговой практики

компании "МЭТР"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 5 ПБУ 6/01.

*(2) Постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. N 359.

*(3) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденные приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 г. N 559 (далее - Методические рекомендации Минсельхоза); План счетов бухгалтерского учета для предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению, утвержденные приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 г. N 654.

*(4) Постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. N 359.

*(5) Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1.

*(6) Письмо Минфина России от 14.08.2006 г. N 03-06-01-02/33 и от 20.07.2006 г. N 07-05-08/279.

*(7) Статья 375 Налогового кодекса РФ.

*(8) Пункт 1 статьи 357 Налогового кодекса РФ.

*(9) Письмо Минфина России от 25.05.2007 г. N 03-03-06/1/309.

*(10) Письмо Минфина России от 07.11.2007 г. N 03-03-06/1/777.

*(11) Приказ Госстроя РФ от 15.12.1999 г. N 153.

*(12) Приказ Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам от 25.04.1986 г.

*(13) Приказ Министерства коммунального хозяйства РСФСР 13.02.1969 г.

*(14) Утв. Минсельхозом России 22.10.2008 г.

*(15) Письмо Минфина России от 30.01.2008 г. N 03-03-06/1/63.