Вопрос: При осуществлении приемки от Поставщиков ОАО "Х" (далее - Общество) выявляет недопоставки. На объемы недопоставленных товаров Поставщик вносит корректировки, в том числе, в выставленные счета-фактуры. Между датой принятия к учету партии товаров (получением первого счета-фактуры на весь объем партии товаров) и получением корректно оформленного счета-фактуры (с указанием фактически поставленного объема товаров) существует временной разрыв. Прошу Вас оценить правомерность принятия НДС к вычету на следующие даты (с указанием документов - оснований, если вычет на конкретную дату возможен (на основании сложившейся арбитражной практики)): - на дату принятия товаров... (ООО "Аудит-новые технологии", август 2010 г.)

При осуществлении приемки от Поставщиков ОАО "Х" (далее - Общество) выявляет недопоставки. На объемы недопоставленных товаров Поставщик вносит корректировки, в том числе, в выставленные счета-фактуры. Между датой принятия к учету партии товаров (получением первого счета-фактуры на весь объем партии товаров) и получением корректно оформленного счета-фактуры (с указанием фактически поставленного объема товаров) существует временной разрыв.

Прошу Вас оценить правомерность принятия НДС к вычету на следующие даты (с указанием документов - оснований, если вычет на конкретную дату возможен (на основании сложившейся арбитражной практики)):

- на дату принятия товаров к учету (в периоде их принятия);

- на дату принятия товаров к учету путем подачи уточненной декларации после получения исправленного счета-фактуры;

- на дату получения исправленного оригинала счета-фактуры;

- на дату внесения исправлений в оригинал полученного счета-фактуры (в том числе путем подачи уточненной налоговой декларации, если счет-фактура получен в следующем налогом периоде).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога, на установленные налоговые вычеты.

Согласно статье 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ) и при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ. Счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В ситуации, описанной в запросе, речь идет о том, что в выставленном продавцом Обществу счете-фактуре содержатся данные о приобретенном товаре, которые не соответствуют действительности, а именно, количество фактически поставленных товаров оказалось меньше, чем указано в счете-фактуре.

В части возникновения права Общества на налоговые вычеты по таким счетам-фактурам, отметим следующее.

Положения глав 21 НК РФ прямо не устанавливают, является ли нарушение требований, установленных к количеству и стоимости поставляемой продукции основанием для отказа в вычете сумм налога в целом по счету-фактуре, либо только в отношении сумм налога, по тем товарам, по которым оснований для предъявления сумм налога не имелось.

По нашему мнению, неправильное указание количества поставляемых товаров не порочит счет-фактуру в целом, то есть, налогоплательщик вправе принять суммы налога на добавленную стоимость к вычету по фактически поставленным товарам, которые указаны в счете-фактуре. Отметим, что в подобной ситуации, у продавца имелись основания для выставления счета-фактуры в отношении фактически поставленного товара, данный товар был принят к учету, соответственно, Общество имело право на вычет сумм налога, предъявленного в отношении такого товара.

Данный вывод косвенно подтверждается пунктом 2 статьи 169 НК РФ, из которого следует, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органом при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Неправильное указание количества поставленных товаров не описано в указанном выше пункте и не является основанием для основания для отказа в принятии к вычету всей суммы НДС по счету-фактуре.

Учитывая изложенное, полагаем, что Общество имеет право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом товаров в отношении фактически поставленных товаров, которые были приняты к учету.

Отметим, что, несмотря на то, что у Общества возникает право на вычет предъявленных сумм, в первоначально выставленный счет-фактуру следует внести изменения, поскольку в соответствии со статьей 169 НК РФ в счете-фактуре должно быть указано количестве и стоимость поставляемых (отгруженных) товаров, то есть речь идет о количестве и стоимости фактически отгруженной продукции.

Арбитражная практика поддерживает позицию налогоплательщика по указанному вопросу. Суды при рассмотрении аналогичных споров исходят из того, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2010 N КА-А41/2833-10 по делу N А41-К2-11688/07, от 24.03.2010 N КА-А40/1366-10 по делу N А40-89376/09-115-592 и др.).

Отметим, что налоговые органы не поддерживают указанную позицию. По мнению Минфина России, у налогоплательщика право на вычет предъявленного налога (при соблюдении прочих оснований для налогового вычета) возникает в периоде получения исправленного счета-фактуры (например, Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-02-07/1-86, от 22.03.2006 N 03-04-11/6, от 26.07.2005 N 03-04-11/178 и др.). По логике Минфина России, у налогоплательщика отсутствует право на вычет предъявленного налога по счетам-фактурам, содержащим недостоверные сведения. Следовательно, налогоплательщику следует исключить в полном объеме из числа налоговых вычетов сумму налога, предъявленную по первоначально выставленному счету-фактуре, и отнести к числу вычетов сумму НДС в периоде получения исправленного счета-фактуры. Учитывая значительное количество разъяснений налогового органа по данному вопросу, полагаем, что следование позиции ООО "Аудит - новые технологии" по указанному вопросу может повлечь за собой предъявление претензий налоговых органов.

Вывод:

Общество имеет право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом в отношении фактически поставленных товаров, которые были приняты к учету в периоде получения первоначально выставленного счета-фактуры.

В случае, если Общество включило в число вычетов сумму, право на которую оно не имело, оно обязано подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в которой исключить данную сумму из числа налоговых вычетов. Отметим, что при подаче уточненной налоговой декларации из числа вычетов исключается не вся сумма НДС, предъявленная по первоначально выставленному счету-фактуре, а только сумма налога, основания для предъявления которой у продавца отсутствовали.

15 августа 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2010 г.