Обзор арбитражной практики (Д.В. Иванов, "Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.)

Обзор арбитражной практики

О наиболее интересных спорах с налоговиками, рассматривавшихся в суде, и позиции судей читайте в обзоре, подготовленном нашим экспертом.

Налоговая ответственность не применима к плательщикам страховых взносов

Документ. Постановление ФАС ЦО от 28.07.2010 N А08-8944/2009-9-20.

Суть спора. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки составлен акт и принято решение об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налоги, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и начисленные пени. Общество, полагая, что данное решение нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд.

Позиция судей. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

В перечень налогов и сборов, закрепленный ст. 13-15 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не включены, в связи с чем они не относятся к числу налогов.

Такая позиция отражена в Определении КС РФ от 05.02.2004 N 28-О, где указано, что в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности и, следовательно, по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами.

Таким образом, исходя из названных норм Федеральный закон N 167-ФЗ не может быть отнесен к законодательству о налогах и сборах, а возложение ст. 25 закона обязанности по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы не дает оснований для применения последними налоговой ответственности за правонарушения, совершенные не в сфере налоговых правоотношений.

Следовательно, доначисление налоговым органом обществу страховых взносов на ОПС, начисление пени за их несвоевременную уплату являются неправомерным.

В связи с этим у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления обществу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также пеней за их несвоевременную уплату.

Безнадежная налоговая задолженность не должна отражаться в справке

Документ. Постановление ФАС СЗО от 24.08.2010 N А27-25690/2009.

Суть спора. Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой принято решение. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ему начислена задолженность по пеням и штрафам в сумме 1 169 308 руб. 88 коп., и направлено требование. Взыскание пени и штрафа не осуществлено. В настоящее время данная задолженность не может быть взыскана как в судебном, так и во внесудебном порядке. В связи с намерением общества приобрести статус резидента технопарка в целях получения льгот налогоплательщик обратился в налоговый орган за справкой об отсутствии у него задолженности перед бюджетом. Налоговым органом была выдана справка о наличии задолженности. Общество, посчитав, что указанная справка не соответствует действительности, поскольку в силу ст. 59 НК РФ является безнадежной и препятствует осуществлению предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд.

Позиция судей. Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что, несмотря на отсутствие порядка списания задолженности по пеням, сроки взыскания которой истекли, у налогового органа тем не менее не имеется законных оснований учитывать ее в качестве недоимки, а также представлять информацию о наличии такой недоимки.

Кассационная инстанция поддержала выводы судов.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Как установлено арбитражным судом первой инстанции, в справке, выданной обществу, содержатся сведения о задолженности по пеням и штрафам в размере 1 169 308 руб. 88 коп., не отражающие действительной информации.

Справка о состоянии задолженности по налоговым платежам обществу была необходима для приобретения статуса резидента технопарка в целях получения льгот. Следовательно, неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности.

Таким образом, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что, поскольку на дату выдачи справки срок на принудительное взыскание пеней истек как во внесудебном, так и в судебном порядке, включение в нее сведений о наличии задолженности по пеням не соответствует реальным обязательствам налогоплательщика и не должно быть объектом информации о задолженности.

Кроме этого, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения объективной информации в справке о состоянии расчетов в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату возможности ее взыскания инспекцией.

Такой же позиции придерживается ВАС (Постановление от 01.09.2009 N 4381/09).

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, что при выдаче спорной справки инспекция руководствовалась Приказом ФНС РФ от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@, который не содержит сведений о возможности внесения в справку записи об утрате инспекцией права на взыскание задолженности, были оценены апелляционным судом и обоснованно отклонены как не свидетельствующие о допущенном нарушении норм права.

Решение налогового органа должно содержать ссылки на исследованные документы

Документ. Постановление ФАС ПО от 10.08.2010 N А72-16594/2009.

Суть спора. Общество обратилось суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налогов. Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мнению налогового органа, явилось установление в ходе проверки выплаты обществом заработной платы работающим без заключения договора работникам; выплаты премий и бонусов торговым представителям по расходно-кассовым ордерам (далее - РКО); ведения обществом двойного бухгалтерского учета - наличие сокрытой (теневой) заработной платы, отраженной в изъятых платежных ведомостях и РКО.

Решением управления Федеральной налоговой службы апелляционная жалоба налогоплательщика на спорное решение была оставлена без удовлетворения.

Позиция судей. Признавая оспоренное решение налогового органа недействительным, судебные инстанции руководствовались нормами ст. 100, 101, 209, 210, 224, 226, 235, 236 НК РФ, ст. 65, 71, 200 АПК РФ исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных обстоятельств.

Арбитражными судами предыдущих инстанций установлено изъятие у общества платежных (теневых) ведомостей по выплате заработной платы и РКО, в которых отражены выплаты заработной платы, премий, бонусов с продаж работникам.

Вместе с тем установлен и тот факт, что в спорном решении инспекции отсутствуют ссылки на реквизиты конкретных РКО, на основании которых налоговым органом было установлено сокрытие доходов, выплаченных конкретным физическим лицам, и не представляется возможным определить, какая часть доначисленных сумм обосновывается теневыми ведомостями, а какая - теневыми РКО.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган не смог внести ясность в данный вопрос.

По предложению арбитражного суда первой инстанции налоговым органом были представлены расчеты теневого дохода работников заявителя. В данных расчетах отражены суммы теневых доходов в отношении конкретных физических лиц с разбивкой по ведомостям и РКО, однако суммы, содержащиеся в указанных расчетах, не соответствуют данным спорного решения налогового органа, в связи с чем арбитражный суд не принял эти расчеты в качестве доказательства, подтверждающего обоснованность доначисленных по спорному решению сумм.

Проанализировав представленные доказательства применительно к требованиям пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ, арбитражные суды обеих инстанций пришли к правомерному выводу, что акт и решение налогового органа, по эпизоду, связанному с доначислением налогов на основании теневых ведомостей и теневых расходно-кассовых ордеров, в нарушение указанных норм права не содержат указаний на документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, в них отсутствует перечень исследованных налоговым органом конкретных документов, их наименование и реквизиты, имеются только общие формулировки об использовании изъятых материалов.

В материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, однозначно подтверждающие выводы налогового органа о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, не представлены данные доказательства также в материалы судебного дела.

Сформированные инспекцией приложения к акту (таблицы) содержат лишь цифровую информацию, проверить достоверность которой в ходе судебного разбирательства не представляется возможным в отсутствие ссылок на первичные документы, на основании которых составлены таблицы, поэтому такие приложения не могут являться доказательством совершения налогового правонарушения и по содержанию являются только расчетами доначисленных налогов.

Поскольку спорное решение налогового органа в нарушение ст. 101 НК РФ не содержит ссылок на документы, которые подтверждают обстоятельства совершения вмененного налогоплательщику налогового правонарушения, доказательства, подтверждающие доводы и расчеты, налоговым органом не приведены и в ходе судебного разбирательства у арбитражного суда отсутствовала возможность оценки правомерности и обоснованности подлежащих налогообложению сумм доходов физических лиц.

В соответствии с требованиями ст. 65, 200 АПК РФ именно на налоговый орган возложена обязанность доказывания законности и обоснованности принятого им ненормативного акта. Судебные инстанции пришли к выводу о недоказанности тех обстоятельств, которые были положены в основу спорного решения налогового органа.

Апелляционная инстанция правомерно на основании положений ст. 268 АПК РФ не приняла расшифровки к таблице "Теневые доходы работников общества". Представление указанных расшифровок суду первой инстанции зависело только от выполнения налоговым органом своих обязанностей надлежащим образом.

Оценка в совокупности и взаимосвязи имеющихся в деле доказательств в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ дала судебным инстанциям основание для закономерного вывода о недоказанности правомерности доначисления налогоплательщику (налоговому агенту) спорных сумм.

Ссылаться на неправомерную деятельность бухгалтера можно только при наличии определенных условий

Документ. Постановление ФАС СКО от 09.08.2010 N А53-28965/2009.

Суть спора. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составила акт и приняла решение. Решением налоговой инспекции предпринимателю доначислены налоги, пени, штрафы по ст. 119 и 122 НК РФ. В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратился предприниматель, ссылаясь на то, что документы, положенные судебными инстанциями в основу выводов о правомерном начислении налогов, сфальсифицированы его бухгалтером.

Позиция судей. Судебные инстанции обоснованно отклонили довод предпринимателя о противоправных действиях бухгалтера, который вел бухгалтерскую и налоговую отчетность предпринимателя в проверяемом периоде, поскольку данный довод не подтвержден правоохранительными органами при проведении мероприятий по проверке сообщения о преступлении, предусмотренном ст. 159 УК РФ, и доказательствами административного или уголовного преследования бухгалтера.

Решение налогового органа должно соответствовать нормам НК РФ

Документ. Постановление ФАС ПО от 25.05.2010 N А12-16921/2009.

Суть спора. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению организации, судами нарушены нормы материального права, выводы судов первой и апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. В ходе проверки установлены факты недостоверного отражения организацией в налоговом и бухгалтерском учете сведений фактической стоимости транспортных средств, реализованных физическим лицам, а также невключение в регистры налогового учета доходов от реализации товаров, стоимости четырех реализованных автомобилей. Выводы о совершении обществом налогового правонарушения налоговый орган обосновал сведениями УГИБДД, свидетельскими показаниями. По результатам проверки составлен акт. Решением налогового органа общество было привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Общество оспорило решение налогового органа в арбитражном суде, полагая, что выводы налогового органа о занижении налогов основаны на противоречивых результатах налоговой проверки, проведенной с нарушением ст. 100, 101 НК РФ.

Позиция судей. В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения.

Вместе с тем в рассматриваемом акте проверки и решении налоговым органом лишь указано на занижение истцом стоимости реализованных автомобилей, проводившиеся допросы свидетелей без указания фамилий свидетелей и существа их пояснений и сведения, полученные из ГИБДД, тогда как ни в акте, ни в решении в подтверждение указанных доводов конкретных фактов занижения истцом стоимости реализуемых физическим лицам автомашин не приведено.

Ссылку налогового органа на показания свидетелей, допрошенных в ходе проверки, как на доказательство совершения истцом вменяемого ему правонарушения суд нашел необоснованной. Так, ответчиком в ходе проверки получены объяснения от 138 физических лиц, при этом фамилии лишь восьми из них имеются в сводных актах о доначислении истцу налогов по 260 автомобилям (по 70 автомобилям - за 2005 год, 150 автомобилям - за 2006 год, 40 автомобилям - за 2007 год). В отношении автомобилей остальных свидетелей допрос налоговым органом не производился, также у свидетелей не истребовались первичные документы в отношении остальных автомашин, включенные в расчет произведенных истцу доначислений. Кроме того, договор и платежные документы предоставлялись налоговому органу лишь рядом свидетелей, что установлено судами.

Согласно п. 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть в том числе четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Таким образом, суд нашел обоснованными доводы о несоответствии требованиям пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, условиям п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки и приложению 12 к Приказу ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Отсутствие в акте проверки и решении налогового органа ссылок на конкретные доказательства, подтверждающие содержащиеся в них выводы, является существенным нарушением ст. 100, 101 НК РФ, нарушает право налогоплательщика на защиту, на что указано судами.

Сведения из базы данных УГИБДД положены налоговым органом в основу доначислений без их проверки и подтверждения соответствующими первичными документами, что подтверждается материалами дела. Вместе с тем проведенный судебными инстанциями анализ изложенных в базе сведений, а также показаний допрошенных налоговым органом свидетелей показал неполноту и противоречивость доказательств, что подтверждается материалами дела.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции находит обоснованными выводы судов, что несоответствие обжалуемого решения налогового органа ст. 100, 101 НК РФ является основанием для признания состоявшегося решения недействительным.

Д.В. Иванов,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.