Международная война с офшорами: как изменится налоговое планирование (Р. Вахитов, "Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.)

Международная война с офшорами: как изменится налоговое планирование

Международная война с льготными юрисдикциями привела к тому, что место классических офшоров занимают иные благоприятные налоговые режимы, которые можно без риска использовать в налоговом планировании.

Офшоры: исторический экскурс

Под офшором в широком смысле понимают, как правило, юрисдикцию или ее часть, активно используемую для минимизации налогов, отмывания денежных средств, увода средств от кредиторов и решения прочих не всегда вполне легальных и безупречных с точки зрения строгой деловой этики задач. Профессор Г.М. Вельяминов, например, указывает, что офшорами нужно признавать государства или территории, предоставляющие сверхльготный налоговый режим и не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций.

Практика использования офшорных инструментов возникла еще в Средние века; первое учебное пособие по офшорам появилось почти четыре века назад - в 1649 году. На протяжении нескольких столетий налоговое планирование с использованием такого инструмента, как офшор, широко применялось предпринимателями как для легальной минимизации налоговой базы (tax avoidance), так и для криминального уклонения от налогов (tax evasion). Но настоящий расцвет офшоров пришелся на 80-е годы ХХ столетия, когда небольшие острова-государства в различных уголках мира открыли для себя быстрый и малозатратный способ привлечения капитала: они предложили иностранным компаниям специальные благоприятные налоговые режимы и гарантии неразглашения финансовой информации. В этот период даже власти США, которые никогда прежде не приветствовали офшоры, провели ряд реформ, в результате которых некоторые штаты превратились в довольно крупные налоговые гавани.

Учреждать офшорные налоговые режимы начали и европейские государства. Эти режимы, как правило, создавались для компаний, ведущих операционную деятельность за пределами страны. Формально они не являлись офшорными и в документах ЕС и Организации экономического сотрудничества и развития.

(ОЭСР) аттестовались вредоносным режимом или запрещенной государственной помощью. С этого времени словосочетание "вредоносный режим" (prohibited, harmful) прочно вошло в деловой лексикон специалистов по налоговому планированию.

Война с офшорами: ключевые моменты

Разумеется, для развитых государств, налоговые ставки в которых, как правило, высокие, этот процесс имел болезненные последствия в виде все возрастающих налоговых потерь. Крупные компании, видя, как конкуренты получают экономические преимущества благодаря использованию офшоров, также начинали их применять, чтобы оставаться конкурентоспособными. Это делало процесс ухода от налогов лавинообразным и привело к фактическому перераспределению налогового бремени с крупных компаний на средние и мелкие, а также на физических лиц. Поэтому национальные правительства всеми силами пытаются прикрыть бреши, через которые утекают их налоговые сборы. По сей день актуальны следующие широко распространенные меры борьбы с уходом от налогов:

признание компании резидентом по месту ее реального управления;

введение правил контролируемой зарубежной компании;

введение правил недостаточной капитализации;

введение детальных правил о трансфертном ценообразовании;

введение норм и принципов о деловой цели, доктрины сделок по шагам, недопустимости злоупотребления правом и совершения сделок исключительно для минимизации налогов.

Признание компании резидентом по месту ее реального управления (этот критерий налогового резидентства еще называют местом реальной оседлости) делало резидентами в высоконалоговой юрисдикции офшорные компании, управлявшиеся ее учредителями из высоконалоговой юрисдикции.

Еще одной из эффективных антиофшорных мер было введение в ряде стран режима контролируемых зарубежных компаний. Суть его сводится к тому, что контролируемые компании в низконалоговых юрисдикциях фактически игнорируются для расчета налогов к уплате в стране, где находятся собственники таких компаний. Это довольно эффективная мера, так как сводит на нет усилия по аккумулированию прибыли в низконалоговой юрисдикции и приводит к взиманию налога с этой прибыли по ставке в высоконалоговой юрисдикции. В этом контексте можно согласиться с замечанием С.Л. Будылина, утверждающего, что в результате применения данной меры прямолинейное использование офшорной компании для аккумулирования зарубежного дохода не дает владельцу офшорной компании легальной возможности избежать налогообложения этого дохода.

Но работают эти решения, как правило, лишь в случае, если известно, какое количество прибыли получено компанией в низконалоговой юрисдикции и связь с компаниями из таких юрисдикций очевидна. А способов узнать это у налоговых органов только два:

первый - запросить информацию у владельца офшорной компании, являющегося налогоплательщиком в высоконалоговой юрисдикции налогового органа;

второй - запросить информацию у налоговых органов офшорной юрисдикции.

Поскольку предоставление информации иностранным налоговым органам резко снижало привлекательность офшорной юрисдикции, типичным для офшора было наличие законодательства, запрещающего или максимально усложняющего раскрытие информации.

Таким образом, налоговый орган оставался один на один со своим налогоплательщиком без возможности проверять достоверность и полноту предоставляемой им информации.

При отсутствии реального риска такой проверки многие граждане просто скрывали информацию о зарубежных офшорных счетах и компаниях, и внезапное раскрытие информации (как правило, через не всегда легальное получение банковских данных) открывало довольно неожиданный состав участников налоговых правонарушений, вплоть до топ-менеджеров государственных и полугосударственных компаний.

Все это вынуждает государства прибегать к различным мерам, которые, как предполагается, заставят граждан раскрывать свои офшорные счета. Так, в 2007 году в Великобритании проходила налоговая амнистия для физических и юридических лиц, в рамках которой налогоплательщики должны были предоставлять информацию о своих офшорных счетах взамен на ощутимое снижение размера возможных налоговых санкций.

Следует отметить, что этот опыт можно назвать удачным лишь с достаточной степенью условности, поскольку налоговые поступления оказались более чем в три раза меньше, чем планировалось.

Международная охота на офшоры

Из-за того, что битва с офшорами на уровне национальных государств имела переменный успех, в войну вступила международная тяжелая артиллерия - ОЭСР. В 1998 году она опубликовала список 35 налоговых оазисов, обвинив их в содействии уклонению от уплаты налогов и отмыванию грязных денег. Этим государствам ОЭСР пригрозила экономическими санкциями, если те откажутся привести свое налоговое законодательство в соответствие с международными стандартами.

В итоге была создана рабочая группа ОЭСР по выработке реформы офшорных финансовых центров. Рабочей группой определены типичные черты офшора и давался зеленый свет применению мер борьбы с офшорами, включая чисто налоговые меры (режим контролируемых зарубежных компаний или запрет вычетов по платежам в офшоры), усложнение банковских переводов в эти страны и прочие санкции, связанные с использованием офшоров. Офшорные режимы были определены как юрисдикции, которые:

приводили к очень низкому налогу или его отсутствию;

были недоступны для обычного бизнеса в этой стране;

предусматривали нераскрытие информации;

были ориентированы на компании из других стран.

Начиная с 2006 года ОЭСР ежегодно публикует сборники с оценкой различных юрисдикций в отношении их соответствия разработанным ОЭСР принципам прозрачности и обмена информацией. Как следствие, многие европейские юрисдикции устранили или существенно ограничили применение офшорных налоговых режимов.

Ужесточили выдачу предварительных налоговых согласований Нидерланды, Люксембург перестал регистрировать компании в соответствии с режимом 1929 года и ограничил применение этого режима к уже зарегистрированным компаниям с наступлением 2010 года, устранила режим финансово-холдинговых компаний Бельгия. В начале десятилетия Кипр устранил офшорный режим международных компаний, а в июле 2008 году изменил свое законодательство, чтобы сделать обмен информацией с налоговыми органами других стран более эффективным. В части обмена информацией за пределами Евросоюза прогресс оказался более скромным. Один за другим офшоры подписывали декларации о готовности обмениваться информацией, но дальше деклараций дело, как правило, не шло.

Финансовый кризис заставил ведущие экономические державы стать еще более внимательными к финансовым потерям, связанным с использованием налогоплательщиками офшоров. Следует отметить, что тон заявлений ведущих в экономическом отношении стран был достаточно резким, и речь шла даже о том, чтобы в одном из совместных заявлений назвать офшоры в числе виновников финансового кризиса. Правда, это положение не было реализовано. Зато в 2008 году в рамках работы G8 главы государств и правительств заявили, что все страны, которые еще не восприняли соответствующие принципы, должны это сделать и отчитаться в 2010 году.

2 апреля 2009 года ОЭСР опубликовала список белых юрисдикций, полностью удовлетворяющих стандартам раскрытия информации. Так, Кипр подписал соглашения с 31 страной, предусматривающие обмен информацией в соответствии со стандартом ОЭСР.

Помимо этого, Кипр может обмениваться информацией по налоговым вопросам согласно законодательству ЕС, а также обязуется предоставлять сведения о фигурантах уголовных дел, включая фискальные протоколы.

Британскими Виргинскими островами подписано 11 соглашений, предусматривающих обмен информацией в соответствии со стандартом ОЭСР, включая девять соглашений со странами ОЭСР. Бермудскими островами подписано 14 соглашений, предусматривающих обмен информацией в соответствии со стандартом ОЭСР, включая 12 соглашений со странами ОЭСР. Согласно национальному законодательству Бермудских островов можно также обмениваться информацией по уголовным делам со всеми странами.

Правительство Каймановых островов подписало двусторонние соглашения с 11 странами, девять из которых являются членами ОЭСР.

В этих соглашениях предусматривается обмен информацией в соответствии со стандартами ОЭСР. В дополнение Каймановы острова могут по запросу в одностороннем порядке предоставлять 12 странам, 11 из которых являются странами - членами ОЭСР, информацию по всем налоговым вопросам в соответствии с национальным законодательством. Каймановы острова также гарантируют автоматический обмен информацией с 27 странами - членами ЕС в отношении доходов от сбережений.

Интересно, что много государств, признаваемых вредными офшорами в России, включены в белый список ОЭСР. Это свидетельствует о том, что антиофшорное российское законодательство иногда более консервативно, нежели европейские аналоги. Государствами, которые считаются офшорами в России и не считаются более таковыми ОЭСР, являются Королевство Бахрейн, Бермуды, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Республика Кипр, ОАЭ, Остров Мэн и Нормандские острова Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, Мальдивская Республика и Республика Сейшельские Острова.

Был также опубликован серый список стран, объявивших о намерении создать режим обмена информацией, но не сделавших этого.

Четыре страны, ранее отказывавшиеся сделать заявление о намерении раскрывать информацию, попали в черный список, но в течение нескольких дней после публикации списка объявили о намерении раскрыть информацию, и их перенесли в серый список.

Попавшие в серый список страны стали активно заключать соглашения об обмене информацией с другими странами.

Особый интерес представляет ситуация в Швейцарии. 13 марта 2009 года Федеральный совет Швейцарии официально заявил, что Швейцария приступит к внедрению стандартов ОЭСР в соответствии со ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал с целью обеспечить обмен информацией по запросу. Помимо этого швейцарским судом 5 марта 2009 года было признано законным раскрытие информации перед иностранным налоговым органом, когда компания открывала счет в швейцарском банке и пользовалась им через офшорную фирму, созданную лишь для вида.

Швейцария заново проводит переговоры по существующим соглашениям об избежании двойного налогообложения с включением стандартов ОЭСР в новые налоговые соглашения. На сегодняшний день Швейцарией парафинировано уже 12 соглашений об избежании двойного налогообложения, содержащих стандарты ОЭСР, и готовятся следующие соглашения.

Согласно официальному заявлению Федерального совета соглашения Швейцарии об избежании двойного налогообложения будут дополнены специальным положением, в соответствии с которым швейцарской администрации будут предоставлены полномочия на получение от банков и прочих финансовых учреждений сведений, запрашиваемых в рамках процедур обмена информацией.

Офшоры уходят, их функции остаются

Конечно, все это не означает, что в мире вовсе не останется льготных налоговых юрисдикций. Вместо отменяемых режимов вводятся новые, благоприятные в налоговом отношении, но не подпадающие под определение офшорных, "запрещенных" или "вредоносных"

Один из самых простых способов добиться такого благоприятного результата - сделать налоговый режим или налоговое освобождение общедоступным, в том числе для своих собственных резидентов. Все страны Бенилюкса, например, к 2006 году заменили старые налоговые режимы на новые, фактически не менее эффективные в налоговом отношении, но полностью соответствующие положениям ОЭСР. Расскажем о них подробнее.

Нидерланды в начале 2000-х годов ввели более сложную процедуру получения предварительных согласований с налоговыми органами, ужесточили требования к выдаче сертификатов резидентства для холдинговых и финансовых компаний. В то же время был отменен налог на вклад в уставный капитал, что удешевило создание новых компаний; был снижен налог у источника на дивидендные выплаты. Но ряд принятых норм был подвержен критике. Планы введения с 2007 года так называемого процентного бокса, когда компании по желанию могли переходить на режим налогообложения процентной прибыли по ставке 5%, были признаны Европейской комиссией не соответствующими допустимым стандартам. Сделав правильные выводы, Нидерланды сейчас планируют учреждение обязательного режима налогообложения финансовых компаний со ставкой налога на прибыль 5%, и эти планы уже получили одобрение Европейской комиссии. Бельгия ликвидировала режим холдинговых и финансовых центров, но, как и Нидерланды, одновременно отменила налог на вклад в уставный капитал и налог у источника для дивидендов, распределяемых в страны, с которыми существуют соглашения об избежании двойного налогообложения. Учрежден также режим номинального вычета процентов на вклад в уставный капитал, согласно которому компания может вычесть из налоговой базы сумму, которая была бы начислена как проценты на сумму вклада учредителей в уставный капитал. Эффект такого вычета - освобождение от налогообложения прибыли бельгийской компании (торговой, финансовой и т.д.) на сумму рыночных процентов на вклад в уставный капитал. Учитывая, что в стране, из которой производятся платежи, такие суммы выплат, скорее всего, будут вычитаться из налоговой базы, это позволяет достигать налогового вычета в одной стране и освобождения от налогообложения в другой.

Люксембург также активно вводил в 2004, 2006 и 2008 годах новые режимы налогообложения. Были учреждены режим секьюритизационных компаний, когда дивидендные платежи фактически вычитались из налоговой базы и позволяли компаниям произвольно уменьшать налоговую базу до нуля при наличии существенной прибыли, и режим компаний с высокорисковыми инвестициями SICAR, когда доход от инвестиций в высокорисковые инструменты освобождался от налогообложения. Следует отметить, что такие режимы были восприняты как чересчур агрессивные, и Европейская комиссия начала расследование на предмет их соответствия европейским стандартам. В то же время Люксембург осуществил меры, которые у Европейской комиссии нареканий не вызвали, а именно отменил налог на вклад в уставный капитал и налог у источника на дивиденды, распределяемые в компании из стран, с которыми существуют соглашения об избежании двойного налогообложения. Таким образом, налогообложение получаемых и распределяемых обычной люксембургской компанией дивидендов во многих случаях будет даже более благоприятным, чем налогообложение таких же доходов согласно офшорному режиму компаний 1929 года, так как последние, в отличие от обычных компаний, не могли пользоваться защитой соглашений об избежании двойного налогообложения в виде пониженных ставок налога у источника или освобождений от налогообложения доходов на прирост капитала.

Вышеприведенные примеры инноваций в налоговой политике стран Бенилюкса, имевшие место в последние годы, позволяют сделать общий вывод: классические офшорные налоговые режимы постепенно отмирают, но это не означает, что они исчезают бесследно. Их функция с успехом замещается иными налоговыми инструментами.

Таким образом, в обозримом будущем следует ожидать растворения офшорных функций в экономическом и правовом пространстве развитых стран, где аналогичный использованию офшоров экономический эффект может быть достигнут через применение внутренних налоговых режимов и комбинированных моделей.

Р. Вахитов,

старший юрист компании "Пепеляев групп"

Извлечение из письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-02-07/1-315

"Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.