Сдача имущества в аренду бюджетными и казенными учреждениями в 2011 году (Л. Салина, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Сдача имущества в аренду бюджетными и казенными учреждениями в 2011 году

После принятия Закона N 83-ФЗ*(1) с 1 января 2011 года некоторые бюджетные учреждения получат статус казенных, а оставшиеся станут бюджетными учреждениями нового типа. Нормы данного закона не дают оснований считать, что положение бюджетных учреждений изменится в худшую сторону. Однако все, что происходит с нами впервые, остается в нашей памяти надолго, поэтому можно с уверенностью сказать, что 2011 год работники таких учреждений запомнят. О Законе N 83-ФЗ уже много сказано и написано. В статье рассмотрим, как изменились положения законодательства РФ в части сдачи бюджетными учреждениями имущества в аренду, и выясним, как законодатели определили указанные положения в отношении казенных учреждений.

Право учреждений на распоряжение имуществом

Бюджетные и казенные учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются им с согласия собственника этого имущества (п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ*(2), ст. 296 ГК РФ*(3)).

Бюджетное учреждение без согласия собственника может сдать в аренду только движимое имущество, не относящееся к особо ценному*(4). Остальным имуществом (особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником, недвижимым имуществом) бюджетное учреждение самостоятельно распоряжаться не вправе. То есть для того, чтобы сдать недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, бюджетное учреждение должно получить согласие собственника (п. 33 ст. 298 ГК РФ).

Казенному учреждению потребуется согласие собственника на сдачу в аренду любого имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Для справки. Учреждение (бюджетное, казенное) может быть создано Российской Федерацией, субъектом РФ, муниципальным образованием. Соответственно собственником его имущества являются Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Указание в уставе учреждения вида деятельности

Устав бюджетного или казенного учреждения наряду с указанием наименования учреждения, его типа (соответственно "бюджетное учреждение" или "казенное учреждение") и сведений о собственнике имущества должен также содержать исчерпывающий перечень видов деятельности, которые такое учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано (п. 3 ст. 14 Закона N 7-ФЗ).

Должен ли быть указан в уставе учреждения (бюджетного, казенного) вид деятельности "сдача имущества в аренду"? Бюджетное учреждение создается в целях реализации полномочий государственных органов (органов местного самоуправления) в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). В связи с тем, что собственником имущества бюджетного учреждения является

Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование, вид деятельности в части реализации полномочий указанных органов "сдача имущества в аренду" звучит не совсем корректно. С другой стороны, кто же, как не само учреждение, должен исполнять указанный вид деятельности, если имущество по каким-либо причинам оказалось не задействовано в его основной деятельности.

Использование бюджетных средств на содержание помещений, не используемых при выполнении государственного задания, нельзя назвать эффективным. Да и законодательство РФ не запрещает бюджетным учреждениям сдавать в аренду имущество. Так, в ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ рассматриваются условия финансового обеспечения содержания имущества, переданного бюджетным учреждением в аренду, а в ст. 33 Закона N 83-ФЗ речь идет о порядке использования доходов от сдачи в аренду имущества бюджетными учреждениями в переходный период.

Что касается положений в части сдачи в аренду имущества казенными учреждениями, то они содержатся в Бюджетном кодексе и Законе N 83-ФЗ.

Кроме того, законодательство не запрещает бюджетному учреждению осуществлять иные виды деятельности, не относящиеся к основным, при условии указания такого вида деятельности в учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Таким образом, по мнению автора, в уставе бюджетного или казенного учреждения, сдающего в аренду имущество, должен быть указан данный вид деятельности.

Сдача имущества в аренду казенными учреждениями

Общие нормы бюджетного и налогового законодательства. Правовые основы деятельности казенных учреждений регулирует Бюджетный кодекс. К доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных (абз. 2 ст. 42 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ). В свою очередь, доходы от использования государственного и муниципального имущества (за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных) при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета как неналоговые доходы (ст. 41 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

В 2010 году доходы бюджетного учреждения от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества учитывались в составе доходов бюджетов после уплаты налогов и сборов, установленных законодательством о налогах и сборах. Бюджетный кодекс в новой редакции (действующей с 01.01.2011) не содержит указанного правила в отношении доходов от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества казенными учреждениями.

Таким образом, доходы от использования государственного и муниципального имущества указанных учреждений должны в полном объеме поступать в соответствующий бюджет. Казенное учреждение не имеет право использовать указанные доходы в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования, как это установлено для существующих на сегодняшний день бюджетных учреждений в п. 11 Закона N 63-ФЗ*(5), который утратит силу с 01.01.2011. Также будет отменен п. 10 Закона N 63-ФЗ, в котором говорится о скором принятии закона о внебюджетной деятельности бюджетных учреждений, ведь и так ясно, что функцию указанного закона выполнил Закон N 83-ФЗ.

Примечательно и то, что с принятием Закона N 83-ФЗ налоговое законодательство согласуется с бюджетным в части уплаты налога на прибыль с доходов от аренды, полученных казенными учреждениями. Мы помним, что в 2010 году данный вопрос применительно к бюджетным учреждениям, несмотря на ряд выпущенных Минфином писем, так пока и не решен. Сейчас бюджетники признают всю сумму полученного от аренды дохода прибылью и платят налог без учета произведенных расходов. Ниже мы рассмотрим вопрос уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями нового типа, а пока вернемся к казенным учреждениям.

Закон N 83-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ пп. 33.1, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. При этом расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), относятся к расходам, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль (п. 48.1 ст. 270 НК РФ).

Что относится к государственным (муниципальным) услугам? Можно ли включить в них сдачу государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями? Это не праздные вопросы, поскольку ими зададутся налоговые органы при первой же проверке казенного учреждения. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Так сказано в ст. 11 НК РФ. Это значит, что за определением государственных (муниципальных) услуг следует обращаться к бюджетному законодательству. В соответствии со ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги (работы) - это услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями, а в случаях, установленных законодательством РФ, иными юридическими лицами. Отсюда следует, что все работы, услуги, выполняемые казенными учреждениями, относятся к государственным работам, услугам, то есть сдача государственного и муниципального имущества в аренду казенными учреждениями не подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Положительно для казенных учреждений решен вопрос и в отношении уплаты НДС с доходов от аренды. Законом N 83-ФЗ внесена поправка в п. 3 ст. 161 НК РФ, который в 2010 году обязывает при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налогового агента - арендатора исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Это положение распространяется на случаи предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления. Закон N 83-ФЗ распространил действие новой редакции п. 3 ст. 161 НК РФ на случаи сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества казенными учреждениями. Таким образом, НДС с доходов от аренды имущества казенных учреждений уплачивает в бюджет налоговый агент - арендатор.

Итак, мы рассмотрели общие положения бюджетного законодательства в отношении доходов от сдачи в аренду имущества казенными учреждениями. Они начнут применяться с 1 июля 2012 года. До этой даты Законом N 83-ФЗ установлен переходный период.

Нормы бюджетного и налогового законодательства, действующие в переходный период. В переходный период доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, являются источником дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы. Дополнительное финансирование выделяется сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. За счет указанного источника уплачиваются налоги с доходов от аренды (пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Обратите внимание! Согласно проекту федерального закона о федеральном бюджете на 2011 и на плановый период 2012 и 2013 годов (опубликован на официальном сайте Минфина) остатки средств федерального бюджета по состоянию на 1 января 2011 года на счетах Федерального казначейства, образовавшиеся в связи с неиспользованием доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образовательным и архивным учреждениям, также являются источником дополнительного бюджетного финансирования.

В переходный период порядок и направления использования казенными учреждениями субъектов РФ (муниципальными казенными учреждениями) доходов от сдачи в аренду имущества устанавливаются законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления). Указанные законы должны быть приняты до 1 декабря 2010 года (п. 16 ст. 33 Закона N 83-ФЗ). Как показывает практика, законы местного уровня повторяют правила федерального законодательства. Поэтому можно сказать, что в переходный период государственные и муниципальные казенные учреждения будут получать в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования сумму арендной платы за сданное в аренду имущество. При этом согласно нормам Закона N 83-ФЗ указанный источник используется в том числе и на уплату налога на прибыль с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду.

Однако давайте зададимся вопросом: должны ли казенные учреждения платить налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности и переданного им в оперативное управление, в случае, если такие доходы являются источником дополнительного бюджетного финансирования?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Налогового кодекса. Как было указано выше, в соответствии с новым пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат налогообложению доходы от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ, к которым, как мы выяснили, относится сдача в аренду имущества казенными учреждениями. При этом из норм Налогового кодекса не ясно, будут они являться доходами бюджетов или источником дополнительного бюджетного финансирования.

Дословно пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ звучит так: в переходный период "..." на суммы поступивших в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным или являющимся получателями бюджетных средств бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, отражается источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы, включая расходы на у плату налогов с доходов от аренды, сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Итак, мы видим, что Закон N 83-ФЗ содержит общую норму налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду казенными учреждениями. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в их числе: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Закон N 83-ФЗ не устанавливает элементы налогообложения. Между тем Налоговый кодекс гласит, что каждое лицо должно уплачивать налоги и сборы, установленные законом (п. 1 ст. 3 НК РФ).

На памяти у бюджетников Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)", в котором было отмечено, что существующий в то время порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями не соответствовал Конституции РФ. По мнению автора, коллизия, которая существовала тогда в отношении уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями, теперь нашла свое место в отношении уплаты налога на прибыль с доходов от аренды казенными учреждениями в переходный период.

Сдача бюджетными учреждениями имущества в аренду

Общие нормы законодательства РФ. С 1 января 2011 года базовым нормативным документом для бюджетных учреждений становится Закон N 7-ФЗ. Бюджетный кодекс с указанной даты не содержит особенностей правового положения бюджетных учреждений. В общих положениях о расходах бюджетов установлен способ возмещения нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием (п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Именно способ возмещения таких затрат (субсидии) и заложен в основу совершенствования правового положения бюджетных учреждений. Коротко алгоритм совершенствования при сдаче бюджетным учреждением имущества в аренду представлен в ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ:

- бюджетному учреждению устанавливается государственное (муниципальное) задание в соответствии с предусмотренными его учредительными документами видами деятельности (которое формирует и утверждает учредитель);

- финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета;

- Закон N 7-ФЗ не запрещает осуществлять виды деятельности, не относящиеся к основным (таким видом деятельности в нашем случае является сдача имущества в аренду);

- в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем, финансовое обеспечение его содержания учредителем не осуществляется.

Таким образом, бюджетное учреждение будет вынуждено направлять часть доходов от сдачи имущества в аренду на его содержание. Отсюда напрашивается вывод, что сдача в аренду имущества является для этого учреждения приносящей доход деятельностью. В соответствии с Налоговым кодексом коммерческая деятельность бюджетных учреждений подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях. Статья 321.1 НК РФ, определяющая на сегодняшний день особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утрачивает силу с 1 января 2011 года (п. 5 ст. 16 Закона N 83-ФЗ)

Минфин в Письме от 23.08.2010 N 03-07-11/360 отмечает, что доходы от сдачи в аренду имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, облагаются НДС. При этом, как считает Минфин, исчисление и уплата НДС в бюджет должны осуществляться бюджетными учреждениями - арендодателями. В указанном письме Минфин выражает мнение, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется только в случае предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Напомним, что согласно старой редакции п. 3 ст. 161 НК РФ (то есть до вступления в силу положений Закона N 83-ФЗ) при реализации услуг аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления арендаторы обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. До сих пор считалось, что если имущество сдается в аренду с согласия собственника (в этом случае заключается трехсторонний договор: органы государственной власти, бюджетное учреждение - балансодержатель, арендатор), то такая операция относится к реализации услуг по предоставлению в аренду имущества соответствующими органами государственной (муниципальной) власти, а значит, платить НДС должен налоговый агент - арендатор. В случае заключения двухстороннего договора, сторонами которого являются бюджетное учреждение и арендатор, плательщиком НДС является бюджетное учреждение. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 отмечалось, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Теперь Минфин в Письме N 03-07-11/360 рассматривает бюджетное учреждение просто как арендодателя, а не как балансодержателя сданного в аренду имущества. Такой подход становится разумным в свете поправок, внесенных в п. 3 ст. 161 НК РФ Законом N 83-ФЗ.

Таким образом, начиная с 2011 года при оказании бюджетными учреждениями услуг по предоставлению в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, исчисление и уплату в бюджет НДС должны осуществлять указанные учреждения - арендодатели имущества.

Для справки. Новой редакцией п. 3 ст. 161 НК РФ с 01.01.2011 в один ряд с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления поставлены казенные учреждения, чего не было сделано в 2010 году в отношении ныне существующих бюджетных учреждений.

Нормы законодательства в переходный период. В переходный период доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, могут быть для них как источником дополнительного бюджетного финансирования, так и средствами от приносящей доход деятельности. Все зависит от того, будет ли бюджетное учреждение в переходный период являться получателем бюджетных средств.

В соответствии с пп. 1 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ в переходный период бюджетные учреждения выступают получателями бюджетных средств и получают бюджетное финансирование на осуществление своей деятельности на основании бюджетной сметы. Однако из этого правила есть исключение: федеральным органом исполнительной власти - главным распорядителем средств федерального бюджета может быть принято решение о предоставлении бюджетному учреждению субсидий из федерального бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ. В этом случае бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств и функционирует на правах некоммерческой организации, уплачивая налоги в части доходов от сдачи имущества в аренду по общим правилам налогового законодательства.

В случае если федеральное бюджетное учреждение в переходный период является получателем бюджетных средств, оно может использовать доходы от сдачи в аренду имущества как источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития своей материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды (пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетные учреждения субъектов РФ и муниципальные бюджетные учреждения используют доходы от сдачи в аренду имущества в соответствии с порядком, установленным соответственно законом субъекта РФ, нормативно-правовым актом местного самоуправления (п. 16 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Таким образом, порядок и направления использования доходов от сдачи в аренду имущества бюджетными учреждениями - получателями бюджетных средств в переходный период не должен отличаться от порядка, действующего в 2010 году.

Л. Салина,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

(1) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Здесь и далее нормы указанного закона приведены в редакции Закона N 83-ФЗ. В соответствии с данным законом с 01.01.2011 будет осуществляться регулирование правового положения бюджетных учреждений нового типа.

*(3) Здесь и далее нормы ГК РФ приведены в редакции Закона N 83-ФЗ.

*(4) Перечни особо ценного имущества определяются соответствующим органом, выполняющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения (п. 12 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества установлен Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

*(5) Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".