Служба внутреннего аудита: учет доходов и расходов (И. Киселева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2010 г.)

Служба внутреннего аудита:
учет доходов и расходов

Внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая внутри организации одним из ее подразделений - службой внутреннего аудита (внутреннего контроля). Службы внутреннего аудита имеют многие организации.

Для лиц, аудирующих финансовую отчетность предприятий и организаций, действует специально принятый стандарт N 29, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696.

Внутренний аудит предназначен для оценки существующей в компании системы внутреннего контроля и результативности работы различных подразделений, в частности бухгалтерской службы и службы налогообложения.

Штатные специалисты службы внутреннего аудита должны иметь хорошее образование и (или) опыт работы в разных областях; прекрасно разбираться в особенностях технологии и производственного процесса компании; знать проблемные места компании. Например, если на том или ином участке ответственное лицо временно отсутствует, то в случае внезапной (или плановой) проверки служба внутреннего аудита может подстраховать владельцев от возможных штрафных санкций, предоставив нужную информацию, подготовив документы и т.п.

Расходы на создание службы

Для обеспечения предприятия высококвалифицированными специалистами по аудиту требуются значительные финансовые вложения. Поэтому службы внутреннего аудита могут быть организованы как на постоянной договорной основе со штатными работниками или специализированными организациями, так и по мере необходимости, например при реализации крупных проектов.

Пример 1. Организация-заказчик впервые заключила крупный договор на строительство торгового комплекса. Для осуществления независимого контроля деятельности подрядчика во время строительства она привлекла фирму, владеющую необходимыми технологиями, методологией, кадровыми ресурсами.

В бухгалтерском учете расходы на внешний аудит были учтены следующим образом:

Д-т 08, К-т 60 - расходы на внешний аудит отражены в составе стоимости будущего объекта основных средств;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по расходам на внешний аудит.

В налоговом учете данные расходы могут быть учтены двумя способами:

в составе косвенных расходов как расходы на аудиторские услуги (п.п. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);

в составе стоимости будущего объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку служба (департамент, отдел) внутреннего аудита проводит проверки соответствия разработанных в компании контрольных процедур реальному положению дел, то чаще всего она подчиняется напрямую руководству (совету директоров). Цель ее создания в компании должна быть конкретизирована, поскольку в зависимости от этого расходы, связанные с ее содержанием, могут рассматриваться как целевые или общепроизводственные (общехозяйственные), постоянные или временные.

Пример 2. Совет директоров холдинговой структуры принял решение об организации службы внутреннего аудита с целью получения данных о реальном состоянии дел одной из компаний холдинга, готовящейся к продаже. Финансирование содержания службы предусмотрено за счет резервного фонда совета директоров (второй вариант - проект финансируется за счет прибыли компании).

Затраты на аудит в бухгалтерском учете могут относиться:

Вариант 1 - на счет 86 "Целевое финансирование" как средства целевого финансирования:

Д-т 76, К-т 86 - отражен факт открытия проекта по созданию службы за счет резервного фонда совета директоров;

Д-т 51, К-т 76 - поступили средства по целевому финансированию на данный проект;

Д-т 26, К-т 02, 10, 60, 70, 69 - отражены расходы на организацию и содержание службы;

Д-т 86, К-т 26 - расходы по внутреннему аудированию списаны за счет средств целевого финансирования.

Вариант 2 - на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Д-т 26, К-т 02, 10, 60, 70, 69 - отражены расходы на организацию и содержание службы;

Д-т 84, К-т 26 - расходы по внутреннему аудированию списаны за счет прибыли компании.

Текущее содержание службы

Основными задачами и обязанностями службы по финансовому аудиту являются:

проведение аудита бухгалтерского и налогового учета "родной" компании;

проверка эффективности организации систем бухгалтерского и налогового учета;

консультирование бухгалтеров;

изучение проблемных вопросов финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

разработка предложений по их разрешению;

контроль за проведением внешних аудиторских проверок, анализ аудиторских заключений и отчетов.

Все перечисленные задачи связаны с затратами на покупку информационно-справочных систем, бухгалтерской литературы, повышение квалификации, посещение специализированных семинаров работниками службы и т.д.

Пример 3. На предприятии, где численность бухгалтерских работников составляет 25 человек, создана служба внутреннего аудита (3 человека). Состав расходов, связанных с содержанием службы за 9 месяцев 2010 г., включает: расходы на заработную плату, страховые взносы, амортизационные отчисления вычислительной техники, канцтовары. Расходы на аренду помещений для службы, расчетно-кассовое обслуживание ввиду несущественности этих расходов по сравнению с затратами по основной деятельности в бухгалтерском учете отдельно не выделяются.

С учетом того, что общехозяйственные расходы на предприятии распределяются между всеми цехами и подразделениями пропорционально заработной плате, бухгалтерские записи будут следующими:

Д-т 26, К-т 02, 10, 69, 70 - отражены расходы на содержание службы внутренних аудиторов;

Д-т 20 (по цехам), 23, 25, 29, К-т 26 - расходы на аудит в конце периода отнесены на себестоимость товаров (работ, услуг).

По сути, служба аудита - это та же финансово-бухгалтерская служба, поэтому в налоговом учете все расходы, связанные с ее содержанием, можно отнести к косвенным.

Согласно п. 2 ст. 318 и п.п. 2, 3, 4 ст. 272 НК РФ расходы на аудит учитываются в период их возникновения.

Службы внутреннего аудита нередко имеют и доходы, например в случае оказания услуг консультативного характера как на разовой, так и на постоянной основе.

Пример 4. Один из покупателей продукции после получения консультации сотрудников службы внутреннего аудита соседнего производственного предприятия заключил договор на абонентское консультационное обслуживание и проведение семинаров для своих работников. Таким образом, на производственном предприятии появилось еще два вида деятельности, приносящих доходы. Служба аудита предприятия состоит из пяти человек, один из которых был закреплен за новым клиентом. Семинары проводили поочередно все пять человек. В виду того что аудиторы вели и текущую работу по консультированию "родного" предприятия, было принято решение о выделении части расходов на консультации организации-покупателя исходя из трудозатрат одного консультанта (аудитора).

В бухгалтерском учете затраты отражаются следующим образом:

Д-т 20, К-т 69, 70 - отражены расходы на оплату труда аудитора службы, который проводил в текущем отчетном периоде семинары для клиента;

Д-т 26, К-т 02, 10, 60, 69, 70 - отражены остальные расходы по содержанию службы внутреннего аудита. При этом расходы на оплату труда рассчитаны исходя из 4 человек за вычетом той доли заработной платы, которая в текущем периоде была отражена на счете 20 "Основное производство";

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от оказания консультационных услуг и проведения семинаров;

Д-т 90-2, К-т 20 - списана себестоимость оказанных на сторону консультационных услуг и затраты на семинары;

Д-т 90-2, К-т 26 - списаны остальные затраты на содержание службы за текущий отчетный период (месяц).

Одна из задач службы внутреннего аудита организации - участие в инвентаризации. По общим правилам проведения инвентаризации внутренние аудиторы могут входить в состав инвентаризационной комиссии. Инвентаризация же может быть сопряжена с дополнительными расходами.

Пример 5. Предприятие имеет филиалы в нескольких регионах. В ноябре 2010 г. запланировано провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств во всех подразделениях и филиалах. Решением рабочей инвентаризационной комиссии служба внутреннего аудита предприятия была привлечена к инвентаризации основных средств, проводимой один раз в три года. В ее функции входит инвентаризация зданий, сооружений, другой недвижимости, земельных участков, машин, оборудования, в том числе и не принадлежащих предприятию, но числящихся в бухгалтерском учете, а также находящихся на ответственном хранении. Для осуществления возложенной задачи было принято решение о привлечении десяти специалистов по договору возмездного оказания услуг. В соответствии с условиями договора цена в договоре подряда включает компенсацию всех издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Командировочные расходы, связанные с инвентаризацией основных средств, были отражены в следующем порядке:

Д-т 71, К-т 50 - получен аванс аудиторами на командировочные расходы;

Д-т 76, К-т 50 - получен аванс аудиторами-подрядчиками на выполнение работ;

Д-т 26, К-т 71 - учтены расходы на командировку работников штатного состава;

Д-т 26, К-т 76 - отражены расходы на поездку для выполнения работ по договору.

Какие расходы не учитываются

Аудиторы внутренней службы призваны для исправления выявленных ошибок до прихода проверяющих. Однако лучше ошибки предотвратить. Этому может способствовать система налогового планирования, в построении и функционировании которой могут участвовать сразу несколько служб, в том числе и внутренние аудиторы.

Пример 6. Ввиду значительных льгот, предоставляемых предприятиям в области вычислительной техники и программного обеспечения, руководство предприятия принимает решение о проведении аудита в области информационных технологий. Для этих целей на один месяц был заключен договор с консалтинговой фирмой на предмет изучения, анализа, оценки необходимости и эффективности использования различных программ. На предприятии за работу программного обеспечения несут ответственность программисты, а оценка используемого программного обеспечения входит в должностные обязанности внутренних аудиторов.

Стоимость услуг консалтинговой фирмы по акту составила 295 000 руб. (в том числе НДС), которая была отражена в учете следующим образом:

Д-т 26, К-т 60 - 250 000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг;

Д-т 19, К-т 60 - 45 000 руб. - начислен НДС со стоимости услуг;

Д-т 68, К-т 19 - 45 000 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.

Варианты отражения расходов в налоговом учете:

Вариант 1. Расходы в размере 250 000 руб. учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль в составе косвенных расходов (п.п. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на оплату труда (и страховые взносы) аудиторской службы предприятия в этом же месяце из налоговой базы вычитаются, поскольку цель работы сторонних оценщиков совпадает с обязанностями аудиторов, а в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав расходов организации (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Вариант безопасный, но, если расходы на консалтинг значительно превышают расходы на содержание аудиторов, он повышает налоговую нагрузку.

Вариант 2. Из суммы акта на консалтинговые услуги и суммы расходов на содержание службы аудиторов выбирается наименьшая сумма, которая затем исключается из налоговой базы по налогу на прибыль.

Вариант оптимальный и достаточно безопасный. Единственная сложность - обоснование такого подхода.

Вариант 3. Расходы на консалтинг и содержание службы аудиторов учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль, а НДС принимается к вычету.

Самый рискованный вариант. Если предприятие не ожидает в ближайшее время налоговой проверки, то оно, скорее всего, выберет третий вариант. А перед самым приходом проверяющих подаст уточненную декларацию, применив один из методов, изложенных в первых двух вариантах.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2010 г.