Проверим себя сами: учет спецодежды (Л. Салина, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 11, ноябрь 2010 г.)

Проверим себя сами: учет спецодежды

Приобретение спецодежды вызвано необходимостью соблюдения требований ст. 212, 221 ТК РФ. Трудовое законодательство предписывает работодателям бесплатно выдавать работникам сертифицированную специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты (далее - спецодежда) на работах с вредными и опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Спецодежда - это особый нефинансовый актив, учет которого нужно осуществлять в соответствии с нормами Инструкции N 148н*(1). Автор предлагает финансовым работникам проверить самих себя на предмет их соблюдения и устранить обнаруженные ошибки вовремя, до сдачи годовой отчетности.

Счет по учету основных средств или материальных запасов?

Для учета спецодежды Инструкция N 148н не предусматривает отдельного счета. Учет спецодежды ведется на счете 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь" по правилам, установленным для учета материальных запасов. Но на практике встречается приобретение спецодежды стоимостью свыше 20 000 руб. за комплект и сроком службы более двух лет. В этом случае следует применить счет по учету основных средств или материальных запасов?

Ответ на данный вопрос содержит п. 51 Инструкции N 148н, в котором приведен перечень материальных ценностей, относящихся к материальным запасам. В соответствии с абз. 7 указанного пункта спецодежда относится к материальным запасам независимо от их стоимости и срока службы.

Дополнительные расходы - увеличивают стоимость спецодежды или нет?

Наиболее частый ответ на данный вопрос - нет, не увеличивают. Давайте посмотрим, что говорят нормы Инструкции N 148н. Согласно п. 52 указанного документа спецодежда должна приниматься к бюджетному учету по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на ее приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) или изготовление, исчисленных в порядке, установленном для учета данного актива.

Таким образом:

1. Фактическая стоимость спецодежды, приобретенной за плату, складывается из стоимости договоров, связанных с ее приобретением (п. 52 Инструкции N 148н):

- стоимость договора поставки;

- стоимость договора на оказание информационных и консультационных услуг;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- вознаграждение посреднической организации;

- стоимость доставки, включая страхование доставки;

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением спецодежды.

2. Фактическая стоимость спецодежды при изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с ее изготовлением (п. 54 Инструкции N 148н). К затратам на изготовление относятся:

- стоимость ткани, фурнитуры;

- заработная плата работников, занимающихся изготовлением спецодежды;

- взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- амортизационные отчисления по основным средствам, задействованным в изготовлении спецодежды;

- стоимость малоценных основных средств (движимые основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно), используемых при изготовлении спецодежды;

- другие затраты, связанные с изготовлением спецодежды.

3. Фактическая стоимость спецодежды, полученной по договору дарения, определяется исходя из ее рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету и расходов на доставку и приведение ее в состояние, пригодное для использования (п. 55 Инструкции N 148н).

4. Фактическая стоимость спецодежды, поступившей безвозмездно от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), учреждений разных уровней бюджетов, а также учреждений, подведомственных одному главному распорядителю, определяется по фактической стоимости с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за ее доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

В случаях приобретения, безвозмездного получения спецодежды, в том числе при централизованных поставках, в рамках нескольких договоров, а также при изготовлении спецодежды собственными силами ее фактическая стоимость формируется на счете 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Обратите внимание! Только при условии отсутствия дополнительных затрат фактическая стоимость спецодежды отражается на счете 0 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря".

Обязательно ли спецодежда должна подвергаться маркировке?

В силу п. 59 Инструкции N 148н до выдачи в эксплуатацию вся спецодежда в обязательном порядке должна маркироваться материально ответственным лицом в присутствии лица, уполномоченного руководителем учреждения, специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида, с указанием наименования организации. Кроме того, дополнительно маркировка производится в процессе выдачи в эксплуатацию с указанием года и месяца выдачи спецодежды со склада.

Таким образом, отсутствие маркировки на спецодежде является нарушением норм Инструкции N 148н.

Каким первичным документом отражается выдача спецодежды?

В Инструкции N 148н названы два документа: Требование-накладная (ф. 0315006) и Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Какой из них следует применить?

Операции по выдаче спецодежды работникам имеют смысл перемещения материальных запасов внутри учреждения от одного материально ответственного лица к другому. Первичным документом, на основании которого делается запись в учете, является требование-накладная. Применение ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения некорректно, поскольку в соответствии с Указаниями о применении форм первичных учетных документов (приложение 2 к Инструкции N 148н) данный документ служит основанием списания материальных ценностей с баланса учреждения.

Кроме того, выдача работникам и сдача ими спецодежды фиксируются записью в личной карточке учета выдачи СИЗ, форма которой приведена в приложении к Правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (установлены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н (далее - Приказ N 290н).

Обратите внимание! Если личная карточка учета выдачи спецодежды ведется в электронной форме, вместо личной подписи работника указываются номер и дата документа бухгалтерского учета о получении спецодежды, на котором имеется личная подпись работника (п. 13 Приказа N 290н).

Таким образом, выдача работнику спецодежды должна сопровождаться первичным документом, в котором имеется его личная подпись.

Разрешена ли выдача спецодежды сверх установленных норм?

Обеспечение работников спецодеждой может осуществляться в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. В то же время работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от вредных и (или) опасных факторов, связанных с выполнением трудовых обязанностей (ст. 221 ТК РФ).

Как было отмечено выше, Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты установлены Приказом N 290н. Дублируя положения Трудового кодекса в части нормативного обеспечения работников спецодеждой, Приказ N 290н также разрешает выдачу спецодежды сверх установленных типовых норм, то есть применение улучшенных норм выдачи спецодежды. Улучшенные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа. Они могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников спецодеждой.

Полномочия по определению порядка утверждения типовых норм возложены на Минздравсоцразвития*(2). Приказом N 541*(3) указанного министерства утверждены типовые нормы бесплатной выдачи спецодежды работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики. Кроме того, бюджетные организации различных отраслей применяют типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, установленные постановлениями Минтруда РФ от 25.12.1997 N 66 (высшие учебные заведения, организации культуры, учебные и спортивные организации РОСТО), от 16.12.1997 N 63 (организации РАН, государственные архивы), от 29.12.1997 N 68 (организации здравоохранения и социальной защиты населения), от 12.02.2004 N 12 (организации МЧС) и др.

О применении улучшенных норм бюджетными учреждениями можно говорить только в случаях осуществления ими приносящей доход деятельности. В рамках бюджетной деятельности выдача спецодежды производится согласно законодательно установленным нормам. Напомним, что финансирование бюджетных учреждений осуществляется в соответствии с бюджетной сметой. В части расходов на спецодежду в основу бюджетной сметы положены нормы обеспечения спецодеждой, утвержденные в порядке, установленном Правительством РФ. Если проверяющие органы обнаружат факты выдачи спецодежды сверх установленных типовых норм, то учреждение обвинят как минимум в нецелевом использовании бюджетных средств.

Однако ситуация может измениться. С 1 января 2011 года правовой статус бюджетных учреждений меняется в результате коррективов, внесенных в законодательство Федеральным законом N 83-ФЗ*(4). Бюджетные учреждения, финансирование которых будет осуществляться в форме субсидий, смогут воспользоваться положением ст. 221 ТК РФ и установить улучшенные нормы обеспечения работников спецодеждой.

В каких случаях спецодежда подлежит списанию с учета?

Сроки носки (эксплуатации) спецодежды исчисляются со дня ее фактической выдачи в эксплуатацию. Однако истечение срока носки не является основанием для списания спецодежды.

Спецодежда, возвращенная работниками по истечении сроков носки, но пригодная для дальнейшей эксплуатации, используется по назначению после проведения мероприятий по уходу за ней (стирка, чистка, дезинфекция, дегазация, дезактивация, обеспыливание, обезвреживание и ремонт).

Пригодность указанной спецодежды к дальнейшему использованию, необходимость проведения и состав мероприятий по уходу за ней, а также процент ее износа устанавливаются уполномоченным работодателем должностным лицом или комиссией по охране труда организации (при наличии) и фиксируются в личной карточке учета выдачи спецодежды (п. 22 Приказа N 290н).

Списанию подлежит только полностью непригодная к использованию спецодежда, которую невозможно восстановить или восстановление которой экономически нецелесообразно. Если спецодежда непригодна к использованию, то в присутствии комиссии она списывается и уничтожается (режется, рвется и т.д.), другими словами, превращается в ветошь. При этом штампы, нанесенные ранее на спецодежду при ее принятии к учету и выдаче в эксплуатацию, отрезаются.

Каким документом следует отразить списание спецодежды?

Списание спецодежды, пришедшей в негодность, производится на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0540143). Акт составляется комиссией, назначенной приказом, и утверждается руководителем учреждения. Списание производится при полной изношенности предметов с указанием причины списания. Акт оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр сдается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица. Списание отражается проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1(2) 105 05 440 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря"

Следует ли ставить на учет ветошь, полученную от списания спецодежды?

В соответствии с п. 60 Инструкции N 148н материальные запасы (ветошь), остающиеся в распоряжении учреждения по результатам проведения работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов, подлежат постановке на учет.

Ветошь, пригодная для использования в хозяйственных целях, принимается на склад по весу по рыночной стоимости. При оформлении можно использовать Приходный ордер N М-4 (ф. 0315003)*(5). При этом должна быть сделана следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 1(2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1(2) 401 01 180 "Прочие доходы".

Как быть со спецодеждой, если сотрудник увольняется?

Если при увольнении работник сдал спецодежду, срок носки которой не истек, то комиссия определяет процент ее износа, и при повторной выдаче срок носки исчисляется с учетом установленного процента износа.

При повторной выдаче спецодежды производится запись в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты работника с пометкой "б/у" (бывшая в употреблении).

В соответствии с п. 2 ст. 243 ТК РФ в случае недостачи ценностей, которые переданы бывшему сотруднику на основании специального письменного договора или получены им по разовому документу, на него возлагается материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Размер такого ущерба определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).

Таким образом, если при увольнении сотрудник не вернул выданную ему спецодежду, срок использования которой не истек, работодатель имеет право удержать с него стоимость спецодежды на основании приказа. Такой приказ подписывается после получения письменного объяснения работника о причинах невозврата.

Стоимость спецодежды - объект обложения НДФЛ и страховыми взносами?

В силу гл. 23 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Получая спецодежду на время, работник не имеет экономической выгоды, так как спецодежда остается в собственности учреждения. Таким образом, объект обложения НДФЛ отсутствует.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона 212-ФЗ*(6) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Улучшенные нормы обеспечения работников спецодеждой, так же как и типовые нормы, относятся к законодательно установленным нормам на основании ст. 221 ТК РФ. Отсюда - страховыми взносами не облагается стоимость спецодежды, выдаваемой в пределах как типовых, так и улучшенных норм.

Стоимость спецодежды не подлежит обложению взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ввиду отсутствия у работника дохода (п. 3 Постановления Правительства РФ N 184*(7)).

Как учесть расходы по спецодежде при исчислении налога на прибыль?

Бухгалтер бюджетного учреждения должен знать, что в налоговом и бюджетном учете спецодежды есть существенные различия.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли учитывается спецодежда, не являющаяся амортизируемым имуществом. В 2010 году по правилам гл. 25 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (ст. 256 НК РФ). Невыполнение одного из условий (срок эксплуатации, стоимость) является основанием для непризнания имущества амортизируемым. Из этого следует, что на спецодежду стоимостью выше 20 000 руб. или со сроком эксплуатации более года в целях налогообложения начисляется амортизация линейным либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ). В целях бюджетного учета, как указывалось выше, спецодежда учитывается в составе материальных запасов независимо от стоимости и срока эксплуатации до ее полного износа.

Обратите внимание! С 1 января 2011 года в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 229-ФЗ*(8), первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, будет увеличена до 40 000 руб.

Л. Салина,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.

*(2) Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 321 "Об утверждении Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации".

*(3) Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 N 541н "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением".

*(4) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(7) Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(8) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".