Партнерские отношения с организациями Белоруссии и Казахстана (Е.Л. Ермошина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Партнерские отношения с организациями Белоруссии и Казахстана

Промышленным предприятиям, не первый год работающим с белорусскими контрагентами, известен особый порядок взимания косвенных налогов (НДС и акцизов), связанный с тем, что при пересечении российско-белорусской границы отсутствуют таможенное оформление и таможенный контроль*(1).

С июля этого года начал действовать Таможенный кодекс таможенного союза (ТК ТС)*(2). Теперь три страны ТС (Россия, Казахстан и Белоруссия) имеют единую таможенную территория. При пересечении границ ТС товары не облагаются сборами и пошлинами.

Исчисление и уплата НДС при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в рамках ТС также имеют свои особенности, о которых и пойдет речь в данной статье.

Принципы взимания НДС в таможенном союзе

Порядок взимания НДС при экспорте и импорте регулируется целым рядом документов, которые вступили в силу с 1 июля 2010 года, - Соглашением ТС*(3), Протоколом о внесении изменений в Соглашение ТС*(4), Протоколом о товарах ТС*(5), Протоколом о работах, услугах ТС*(6).

Общие принципы взимания НДС при ввозе (вывозе) товаров с территории одного государства-участника ТС на территорию другого государства - участника ТС определены Соглашением ТС.

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта (ст. 2 Соглашения ТС). То есть обложение НДС производится по ставке 0%, а налогоплательщик имеет право на возмещение (зачет, возврат) из бюджета сумм НДС.

При импорте товаров НДС взимается налоговыми органами государства-импортера (ст. 3 Соглашения). При этом косвенные налоги не взимаются при ввозе на территорию государства - участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством данного государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

К сведению. Согласно п. 2 Решения N 36*(7) Соглашение ТС и протоколы к нему с 1 июля 2010 года применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с положениями Соглашения РФРБ (см. п. 3 Письма ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@).

Отгружаем продукцию в Казахстан и Белоруссию

Любое движимое и недвижимое имущество, все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации, для целей Соглашения ТС понимаются как "товары" (ст. 1).

При этом документами ТС не установлены ограничения в отношении страны происхождения товаров, то есть под товаром понимается имущество, происходящее как из страны - члена ТС, так и из любой другой страны, не входящей в ТС. (Напомним, что ранее, до 1 июля 2010 года, в рамках двусторонних отношений между РФ и Республикой Беларусь под термином "товары" понимались товары, происходящие из этих двух государств).

К сведению. Как следует из п. 7 ст. 1 Протокола о товарах ТС, положения данной статьи в части НДС применяются также в отношении товаров, являющихся результатом выполнения работ по договорам (контрактам) об их изготовлении, вывозимых с территории РФ, на которой выполнялись работы по их изготовлению, на территорию Казахстана или Республики Беларусь. К указанным товарам не относятся товары, являющиеся результатом выполнения работ по переработке давальческого сырья.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи.

При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному российским законодательством, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ТС.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС*(8) представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера.

Договором (контрактом) может быть предусмотрен расчет наличными денежными средствами (если такой расчет не противоречит законодательству РФ*(9)). В этом случае представляются копии ПКО, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя, и выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме согласно приложению 1 к Протоколу об обмене информацией*(10), с отметкой налогового органа государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов ТС;

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Казахстана или Белоруссии;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством РФ.

К сведению. В случае непредставления в налоговый орган заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов (зачетов) в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию Казахстана или Белоруссии, при наличии в российском налоговом органе подтверждения в электронном виде от налогового органа Казахстана или Белоруссии факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов) (п. 5 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Скажем несколько слов относительно отметок на счетах-фактурах. Начиная с 1 июля 2010 года у налогоплательщиков отсутствует обязанность по представлению в налоговые органы счетов-фактур для их регистрации. На это указала ФНС в Письме N ШС-37-2/9030@. Вместе с тем в данном письме сообщается, что налоговые органы вправе по просьбе налогоплательщиков (их представителей) проставлять отметки на счетах-фактурах в отношении товаров, экспортированных на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан.

Документы, указанные в п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней*(11) с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС). В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена ТС для плательщика НДС.

Полный пакет документов собран в срок

Пример 1

ОАО "Рекорд" отгрузило в адрес белорусского партнера партию готовой продукции на сумму 2 000 000 руб. На товарно-транспортной накладной, оформленной на первого перевозчика, стоит дата 20 июля 2010 г.

На предприятии ведется раздельный учет "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для производства продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт. Сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам для производства продукции, отгруженной в Республику Беларусь, составила 110 000 руб.

Данная поставка была оплачена белорусским контрагентом в августе 2010 г.

Полный пакет документов собран в сентябре 2010 г.

Право применить нулевую ставку НДС в отношении экспортной отгрузки в Республику Беларусь возникает у предприятия в III квартале. Оно также имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов). Сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам для производства продукции, отгруженной на экспорт, в размере 110 000 руб. будет принята к вычету 30 сентября 2010 года.

При заполнении "общей" декларации по НДС за III квартал 2010 года бухгалтер отразит в разд. 4 следующие суммы:

- в графе 1 - 1 010 403 руб.;

- в графе 2 - 2 000 000 руб.;

- в графе 3 - 110 000 руб.

Декларацию следует представить в налоговую инспекцию не позднее 20 октября 2010 года (вместе с пакетом подтверждающих документов).

На момент написания статьи в Порядок заполнения декларации по НДС в части приложения 1, где указаны коды операций, соответствующие изменения не внесены. Полагаем, что при заполнении разд. 4 можно указать код операции 1010403 при отгрузке как в Белоруссию, так и в Казахстан, несмотря на то что в графе "Основание" указано "Статья 2 Соглашения" (имеется в виду "старое" Соглашение РФРБ).

Если пакет документов в срок не собран...

При непредставлении документов, указанных в п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС, в установленный срок сумма НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству РФ.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие - полный пакет документов, подтверждающий право на применение ставки НДС 0%, не собран в течение 180 кал. дн.

В связи с тем, что к 18 января 2011 года (181-й календарный день) пакет документов не собран, применять нулевую ставку нет оснований, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собрали документы, подлежит налогообложению по ставке 10 или 18%.

НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 6 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС). Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за III квартал 2010 года (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если документы не собраны в течение 180 дней, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС также будет отражаться в разд. 6 декларации по НДС.

Итак, в разд. 6 уточненной декларации по НДС за III квартал 2010 года будет указано:

- в графе 1 - 1 010 403 руб.;

- в графе 2 - 2 000 000 руб.;

- в графе 3 - 360 000 руб.;

- в графе 4 - 110 000 руб.

Итого: сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код строки 020), - 250 000 руб.

НДС следует уплатить в бюджет за III квартал (период, на который приходится дата отгрузки товаров).

В случае неуплаты, неполной уплаты, уплаты НДС с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС, налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленных законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

При этом ни в НК РФ, ни в Протоколе о товарах ТС не уточняется, с какого дня должны начисляться пени в этом случае - с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел экспорт, либо со 181-го дня?

На этот счет существуют два мнения. Минфин полагает, что пени должны начисляться с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, когда произошла отгрузка товаров на экспорт, и до дня уплаты налога. В случае неуплаты НДС по таким операциям пени начисляются до дня подачи налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% (Письмо от 28.07.2006 N 03-04-15/140*(12)). Президиум ВАС в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 высказал противоположную точку зрения: пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными в НК РФ документами*(13).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

Пример 3

Дополним условия примера 2.

Организация уплатила НДС 28 января 2011 г. и решила исчислить пени начиная со 181-го дня. Количество дней просрочки - 11 (с 18 по 28 января).

Предположим, что ставка ЦБР осталась на том же уровне - 7,75%.

Сумма пени составит 710 руб. (250 000 руб. x 7,75% / 300 x 11 дн.).

Документы собраны после уплаты НДС с неподтвержденной экспортной операции

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС, по истечении установленного срока (180 дней) уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством РФ. Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат (абз. 6 п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Полный пакет документов, подтверждающий право на применение ставки НДС 0%, собран в феврале 2011 г.

В I квартале 2011 года у предприятия возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% и, соответственно, право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. В нашем примере эта сумма составляет 360 000 руб. и будет отражена в декларации по НДС за I квартал 2011 года.

Также в момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0%, в размере 110 000 руб.

Итак, в разд. 4 декларации по НДС за I квартал 2011 года будет указано:

- в графе 1 - 1 010 403 руб.;

- в графе 2 - 2 000 000 руб.;

- в графе 3 - 110 000 руб.;

- в графе 4 - 360 000 руб.;

- в графе 5 - 110 000 руб.

Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по разд. 4, составит 360 000 руб.

Покупаем ТМЦ в Казахстане и Белоруссии

Порядок взимания НДС при импорте товаров на территорию России с территории государства - члена ТС изложен в ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Из пункта 1 данной статьи следует, что взимание НДС по товарам, ввозимым с территории Белоруссии или Казахстана, осуществляется налоговым органом РФ по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров. При этом для целей Протокола о товарах ТС собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или переход права собственности на товары к которому предусматривается договором (контрактом).

Проанализировав п. 1.1-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС, выделим случаи, когда при ввозе товаров на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана НДС обязан уплачивать российский налогоплательщик.

Во-первых, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком Белоруссии или Казахстана (п. 1.1).

Во-вторых, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между российским налогоплательщиком и налогоплательщиком другого государства - члена ТС и при этом товары импортируются с территории третьего государства - члена ТС (например, договор заключен между российской и белорусской сторонами, а товар на территорию РФ ввозится из Казахстана) (п. 1.2).

В-третьих, если товары реализуются российскому предприятию налогоплательщиком одного государства - члена ТС на основании договора (контракта) комиссии, поручения или агентского договора (контракта) и импортируются с территории третьего государства - члена ТС (п. 1.3).

В-четвертых, если российское предприятие приобретает товары, ранее импортированные на территорию России налогоплательщиком Белоруссии или Казахстана, НДС по которым не был уплачен (п. 1.4).

В-пятых, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между российским предприятием и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и при этом товары импортируются с территории Белоруссии или Казахстана (пп. 1.5).

Отметим, что во всех этих пунктах, за исключением п. 1.2, речь идет об импортере, который может являться как собственником товаров, так и комиссионером, поверенным или агентом (в п. 1.2 имеется в виду только собственник товаров).

Согласно п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством РФ) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

К сведению. Налоговая база при ввозе продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья.

Стоимостью приобретенных товаров, в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта)*(14).

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному договору или договору товарного кредита, является стоимость товаров, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Согласно п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС суммы НДС, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию России с территории государства - члена ТС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным российским законодательством, - 10 и 18%. Сумма исчисленного НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Не позднее этой даты в налоговый орган подается и соответствующая налоговая декларация по косвенным налогам*(15), одновременно с которой налогоплательщик представляет следующие документы (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС):

1. Заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде (пп. 1). Форма заявления и порядок его заполнения установлены Протоколом об обмене информацией. По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган обязан подтвердить факт уплаты косвенных налогов (проставить соответствующую отметку) либо мотивированно отказать в таком подтверждении (при этом налогоплательщику направляется письменное уведомление об отказе в проставлении отметки с указанием выявленных в представленных документах несоответствий).

2. Выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам. Так как выписка представляется вместе с декларацией, получается, что налогоплательщик должен сначала уплатить НДС, а потом подавать декларацию (пп. 2).

3. Транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии или Казахстана на территорию РФ (пп. 3).

4. Счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена ТС при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства (пп. 4).

5. Договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана (пп. 5).

6. Информационное сообщение (в случаях, предусмотренных п. 1.2-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС), представленное налогоплательщику одного государства - члена ТС налогоплательщиком другого государства - члена ТС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства - члена ТС.

В информационном сообщении отражаются следующие сведения о налогоплательщике третьего государства - члена ТС и договоре (контракте), заключенном с ним на приобретение импортированных товаров: ИНН, полное наименование налогоплательщика, место нахождения (жительства); номер и дата договора (контракта); номер и дата спецификации. При представлении информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

Данное сообщение должно быть подписано руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверено печатью организации. Если же сведения содержатся в договоре, то информационное сообщение не представляется.

В случае если налогоплательщик, у которого приобретаются товары, не является их собственником (является комиссионером, поверенным, агентом), вышеперечисленные сведения представляются также в отношении собственника (пп. 6).

7. Договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случае их заключения) (пп. 7).

8. Договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) (в случаях, предусмотренных п. 1.2 и 1.3 ст. 2, за исключением случаев, когда НДС уплачивается комиссионером, поверенным или агентом) (пп. 8).

Документы, указанные в пп. 2-8 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС, могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства - члена таможенного союза.

К сведению. За нарушение сроков уплаты НДС и представления налоговой декларации Протоколом о товарах ТС предусмотрена налоговая ответственность. Так, в соответствии с п. 9 ст. 2 налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством РФ, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате НДС, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством. Ответственность возникает в случаях неуплаты, неполной уплаты по импортированным товарам НДС позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров; выявления фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением установленного срока (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров); несоответствия данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств - членов ТС.

Возврат товаров ненадлежащего качества или комплектации

Абзацем 2 п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС предусмотрено, что в случае возврата товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, по подтвержденной участниками договора (контракта) причине их ненадлежащего качества и (или) комплектации отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких товаров по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Пример 5

ОАО "Машпром" в сентябре 2010 г. получило от своего белорусского контрагента партию станков в количестве 5 штук. Стоимость поставки в рублевом эквиваленте составила 2 000 000 руб.

Комплектация одного из станков не соответствовала спецификации (что было подтверждено соответствующими документами), и он был возвращен поставщику.

Вариант 1. Возврат произведен в сентябре 2010 года.

В срок до 20 октября 2010 года ОАО "Машпром" представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за сентябрь 2010 года. В строках 030 и 031 будет отражена сумма 288 000 руб. ((2 000 000 - 400 000) руб. х 18%).

Вариант 2. Возврат бракованного товара произведен в октябре 2010 года.

ОАО "Машпром" представит в налоговый орган по месту постановки на учет:

- в срок до 20 октября 2010 года - налоговую декларацию за сентябрь 2010 года. В строках 030 и 031 будет отражена сумма 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%);

- в срок до 20 ноября 2010 года - налоговую декларацию за сентябрь 2010 года (уточненную). В строках 030 и 031 будет отражена сумма 288 000 руб.

Особенности применения налоговых вычетов

Суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством того государства, на территорию которого импортированы товары (п. 11 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Таким образом, суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию России с территории Казахстана или Белоруссии, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ. То есть товары приобретены для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), уплата налога подтверждена соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При импорте товаров из стран - членов ТС такими документами являются:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате НДС;

- платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС.

Заявления или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок регистрируются заявления и реквизиты платежных документов (п. 5, 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(16)).

Если предприятие импортирует товары в последнем (третьем) месяце квартала, бухгалтеры могут столкнуться со следующей ситуацией: декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов ТС, где отражается начисленная (и уплаченная) сумма "импортного" НДС, подается в месяце, следующем за месяцем принятия к учету ввозимых товаров, а "общая" налоговая декларация, где отражаются суммы НДС к вычету, - раз в квартал.

Предположим, организация в сентябре 2010 года ввезла товары с территории государства - члена ТС. В этом же месяце НДС был перечислен в бюджет.

В срок до 20 октября 2010 года предприятие представило в налоговый орган декларацию по косвенным налогам и соответствующие документы, указанные в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС. Одним из документов этого списка является заявление, на котором, в соответствии с п. 6 Правил заполнения заявления (приложение 2 к Протоколу об обмене информацией) налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен сделать отметку. Таким образом, отметка на заявлении появится только в октябре 2010 года (или даже в ноябре). Можно ли в этом случае принять к вычету сумму НДС по ввозимым товарам в сентябре (при условии, что оплата произведена в этом же месяце!) и отразить ее в "общей" декларации по НДС за III квартал по строке 190 разд. 3?

Ранее в подобной ситуации налоговые инспекторы нередко настаивали на том, что право на вычет НДС по ввозимым из Белоруссии товарам возникает только в периоде, когда налоговый инспектор проставил отметку на заявлении, то есть в IV квартале. Что касается арбитражной практики, например, ФАС МО в Постановлении от 29.01.2007 N КА-А41/13794-06 отметил: буквальное толкование норм Положения о взимании косвенных налогов РФРБ (действующего на момент рассмотрения дела) не позволяет прийти к выводу о том, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика только в момент проставления налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Отметка проставляется налоговым органом при проверке декларации и иных документов, ее наличие необходимо налогоплательщику для направления заявления своему поставщику. Выполнение российским налогоплательщиком обязательств, установленных Положением о взимании косвенных налогов РФРБ и национальным законодательством, подтверждается платежными документами на уплату налога и заявлением о ввозе товаров.

По нашему мнению, если предприятие, импортирующее товары из Белоруссии или Казахстана в последнем месяце квартала (марте, июне, сентябре, декабре), "поторопится" и заплатит "импортный" НДС не до 20-го числа следующего месяца, а в том же месяце, когда товар ввозился, у него будут все основания для принятия такого НДС к вычету (даже если отметка на заявлении появится только в следующем месяце).

Однако, полагаем, налоговые инспекторы и впредь будут настаивать на том, что право на вычет возникает в том периоде, когда на заявлении появляется отметка налогового органа. Поэтому "смелым" налогоплательщикам надо быть готовым отстаивать свою точку зрения (возможно, в судебном порядке).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2005 года экспортно-импортные операции с Республикой Беларусь (РБ) регулируются Соглашением между Правительством РФ и Правительством РБ от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение РФРБ) (вместе с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и РБ (далее - Положение о взимании косвенных налогов РФРБ)).

*(2) В соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 05.07.2010 N 48 договор о ТК ТС вступил в силу 6 июля 2010 года. В Республике Казахстан и Российской Федерации данный договор применяется с 1 июля 2010 года.

*(3) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.

*(4) Протокол о внесении изменений в Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.

*(5) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(6) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(7) Решение Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу ТС".

*(8) Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(9) Расчеты наличными деньгами в РФ между юридическими лицами в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. (Указание ЦБР от 20.06.2007 N 1843-У).

*(10) Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.

*(11) Ранее Положением о взимании косвенных налогов РФРБ был предусмотрен срок 90 дней.

*(12) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@.

*(13) Эту правовую позицию поддерживают и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ЗСО от 22.06.2010 N А67-8303/2009, ФАС СКО от 19.11.2009 N А53-3956/2008-С5-22, ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2).

*(14) Ранее в соответствии с Положением о взимании косвенных налогов РФ РБ при определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включались затраты на транспортировку, страхование, упаковку и некоторые другие расходы.

*(15) Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза, утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

*(16) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.