Учет "чрезвычайных" расходов и доходов (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2010 г.)

Учет "чрезвычайных" расходов и доходов

Любая организация может пострадать в результате пожара, аварии, урагана или иных чрезвычайных обстоятельств. Как правило, в подобных ситуациях у фирмы возникают расходы и убытки, связанные с порчей и уничтожением имущества. Но иногда появляются и доходы. В каком порядке указанные расходы и доходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Примечание. Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности - это стихийные бедствия, пожары, аварии, эпидемии и т.п. Это следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и пункта 9 ПБУ 9/99. Для организации последствия указанных событий могут быть самыми разными: от незначительного повреждения запасов, товаров, материалов, основных средств и иного имущества, принадлежащего организации, до полного его уничтожения.

Рассмотрим, что следует предпринять организации, попавшей в чрезвычайную ситуацию, а также особенности признания и документального оформления расходов и доходов, полученных в результате возникновения такой ситуации.

Инвентаризация имущества

Организации, пострадавшей от непредотвратимых обстоятельств, прежде всего нужно установить размер причиненного ущерба. Для этого она обязана провести инвентаризацию. Согласно пункту 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) проведение инвентаризации обязательно в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

В ходе инвентаризации определяется сумма поврежденных и уничтоженных ценностей, а также устанавливается уцелевшее имущество. Проведение инвентаризации и оформление ее результатов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49. Данный документ может быть использован не только в целях бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационными описями. По итогам инвентаризации непригодное для дальнейшего использования имущество списывается, а материалы (запчасти, лом и др.), полученные при списании этого имущества, которые можно использовать или продать, приходуются. Списание и принятие на учет имущества, пострадавшего в результате непредвиденных обстоятельств, оформляется соответствующими первичными документами.

Так, материально-производственные запасы, непригодные для дальнейшего использования, списываются по фактической себестоимости на основании акта по форме N МБ-8 *(1). Для списания основных средств используются формы N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)", ОС-4а *(2) "Акт о списании автотранспортных средств" и ОС-4б *(2) "Акт о списании групп объектов основных средств". Основные средства списываются по остаточной стоимости.

Материальные ценности, оставшиеся от списанного имущества, которые могут быть использованы в деятельности организации, приходуются на основании акта на списание и требования-накладной N М-11*(1). Также применяется форма N М-35 *(1) "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений". Данные материальные ценности приходуются по цене возможного использования.

Признание "чрезвычайных" расходов

Стоимость поврежденного и уничтоженного имущества - это только часть расходов, которые появляются у организации при возникновении непредвиденных обстоятельств. После стихийного бедствия, пожара или аварии, как правило, необходимо ликвидировать их последствия. Например, привести в порядок территорию, разобрать обломки сгоревшего здания и т.д. Затраты на указанные цели также относятся к расходам, связанным с чрезвычайными обстоятельствами.

Отражение расходов в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете затраты, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств, включаются во внереализационные расходы. Так, в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ говорится, что потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией их последствий, учитываются при исчислении налога на прибыль. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по этим основным средствам, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете все затраты, возникающие в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, относятся к прочим расходам. Согласно Плану счетов они отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчета 91-2) в корреспонденции со счетами учета имущества и денежных средств (01, 04, 10, 43, 50), расчетов с персоналом по оплате труда (70) и др.

Обратите внимание: затраты по устранению последствий стихийного бедствия, пожара и др. не могут быть включены в расходы по обычным видам деятельности, поскольку не связаны с производством и реализацией продукции, а также выполнением работ (оказанием услуг), осуществляемых в рамках деятельности организации. Согласно общему порядку, установленному в пункте 18 ПБУ 10/99, в бухучете "чрезвычайные" расходы являются расходами того отчетного периода, в котором были произведены. При этом расходы в виде стоимости списанных материально-производственных запасов и иного имущества признаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний).

Пример 1

ООО "Факел" занимается производством и реализацией продовольственной продукции. В результате промышленной аварии на электростанции в ООО "Факел" 30 сентября 2010 года была отключена электроэнергия. Это привело к прекращению работы холодильного оборудования и порче хранящейся в нем готовой продукции. Кроме того, из-за перенапряжения в сети один холодильник сломался и подлежит ремонту. В ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей (завершена 4 октября 2010 года) установлено, что испорчено продукции на сумму 58 000 руб.

Стоимость работ по ремонту холодильного оборудования, выполненных специализированной организацией, составила 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.). Данные работы закончены и приняты ООО "Факел" по акту 11 октября 2010 года.

В налоговом учете организация в октябре 2010 года вправе включить в состав внереализационных расходов стоимость списанной продукции - 58 000 руб. и в прочие расходы - стоимость работ по ремонту холодильного оборудования - 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Факел" были сделаны следующие проводки:

4 октября 2010 года

Дебет 91-2 Кредит 43

- 58 000 руб. - списана пришедшая в негодность готовая продукция;

11 октября 2010 года

Дебет 91-2 Кредит 60

- 26 000 руб. - учтена стоимость работ по ремонту холодильного оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 4680 руб. - учтен НДС, предъявленный по ремонтным работам.

Документальное подтверждение расходов

Как уже отмечалось, стоимость имущества, пострадавшего в результате чрезвычайных ситуаций и непригодного для дальнейшего использования, списывается на основании соответствующих актов. Затраты на оплату работ по устранению последствий чрезвычайных обстоятельств также должны быть оформлены подтверждающими документами. Для обоснования необходимости проведения этих работ руководителю организации следует издать приказ о создании комиссии, ответственной за устранение последствий стихийного бедствия, пожара, аварии и т.д., и о привлечении сотрудников к работам по устранению этих последствий. В этом приказе также указывается объем работ, которые нужно выполнить, и сроки их выполнения. Факт выполнения работ подтверждается актом, подписанным названной выше комиссией.

Хотя указанные документы и подтверждают совершение хозяйственных операций, их недостаточно, чтобы признать поименованные выше затраты в качестве прочих расходов в бухучете и в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли. К этим документам необходимо приложить документы из соответствующих органов исполнительной власти, подтверждающие чрезвычайные обстоятельства. Чтобы подтвердить возникновение чрезвычайной ситуации в результате стихийного бедствия, следует обратиться в Росгидромет, пожара - в противопожарную службу МЧС России. Справку об отключении электроэнергии выдает организация, обслуживающая электросети. Дорожно-транспортное происшествие подтверждается справкой, выдаваемой должностным лицом ГИБДД. Аварию системы отопления, в результате которой затопило офис организации, подтверждает ДЭЗ. Факт отсутствия виновных лиц при хищении имущества и документов подтверждается справкой из органов внутренних дел о прекращении уголовного дела.

Примечание. Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении таких ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

Особенности подтверждения расходов по восстановлению утраченных документов

Нередко в результате чрезвычайных обстоятельств бывает испорченным не только имущество организации, но и документы бухгалтерского и налогового учета. Они могут сгореть или размокнуть от воды. Основная задача организации в такой ситуации - принять все необходимые меры для восстановления уничтоженных документов. Особенно это важно в случае, если документы отсутствуют за период, за который еще не проводилась выездная налоговая проверка. Итак, что же должна сделать организация?

Сразу после происшествия в организации создается комиссия по расследованию причин гибели документов и выявлению виновных лиц. Об этом сказано в пункте 6.8 Положения "О документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденного Минфином СССР от 29.07.83 N 105. При необходимости в работе комиссии принимают участие сотрудники МЧС России, органов внутренних дел, уполномоченные лица организации, в ведении которой находится эксплуатация и обслуживание здания, и иных ведомств. Результаты работы комиссии оформляются актом, в котором должен быть зафиксирован факт порчи документов. Этот акт утверждается руководителем организации, к нему следует приложить справку из соответствующего ведомства о пожаре, наводнении, аварии электроподстанции, а также опись утраченных (поврежденных) документов. Такие документы выявляются по результатам инвентаризации оставшихся документов, которую в этом случае организация обязана провести в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ. Кроме того, с лиц, ответственных за сохранность документов, необходимо получить письменные объяснения. Несмотря на то что согласно пункту 3 статьи 17 Закона N 129-ФЗ ответственность за организацию хранения учетных документов, а также регистров бухгалтерского учета и отчетности несет руководитель организации, указанные объяснения обычно берут с главного бухгалтера, поскольку именно в его ведении находятся первичные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета, документы налоговой и бухгалтерской отчетности.

После того как будет установлен перечень утраченных документов, организации следует приступить к их восстановлению. Для этого назначается ответственное лицо, как правило - главный бухгалтер. Восстанавливать бухгалтерские документы организация может собственными силами либо с привлечением сторонних лиц (например, аудиторских фирм, контрагентов, обслуживающего банка). После завершения работ по восстановлению документов, выполненных сторонними фирмами, необходимо составить акт сдачи-приемки выполненных работ.

Перечисленные выше документы послужат основанием для отражения затрат организации по восстановлению документов в бухгалтерском и налоговом учете. Данные затраты, как и другие расходы, вызванные чрезвычайными событиями, в бухучете признаются в составе прочих расходов, а в целях налогообложения прибыли - во внереализационных расходах (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Примечание. Авария - опасное техногенное происшествие, создающее на объекте определенной территории или акватории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного и транспортного процесса, а также к нанесению ущерба окружающей природной среде.

Признание "чрезвычайных" доходов

В налоговом учете поступления, связанные с чрезвычайными событиями, отражаются в составе внереализационных доходов. При этом стоимость материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ. Датой признания таких доходов считается дата составления акта о ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Страховая выплата и суммы компенсации, возмещаемые виновным лицом, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ. Согласно этому пункту к внереализационным доходам относятся поступления в виде сумм возмещения убытков или ущерба, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда. Датой получения подобных доходов считается дата, когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму ущерба, полученного организацией и подлежащего возмещению, либо когда соответствующее решение суда вступило в законную силу. Основанием является подпункт 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса.

Изложенный выше порядок признания доходов касается налогоплательщиков, определяющих доходы методом начисления. Если организация применяет кассовый метод, то стоимость материалов, полученных при списании основных средств, отражается в налоговом учете в день поступления этих материалов, а страховые выплаты и суммы компенсации от виновного лица - в день поступления средств на счета в банках и (или) кассу. Об этом говорится в пункте 2 статьи 273 НК РФ.

Бухгалтерский учет. Поступления, возникающие в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, относятся к прочим доходам организации (п. 9 ПБУ 9/99). Они отражаются по кредиту счета 91 (субсчета 91-1) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, денежных средств и т.д.

Примечание. Страховое возмещение - сумма, выплачиваемая страхователем страховщику в счет покрытия ущерба при наступлении страхового случая.

В основном указанные доходы в организациях формируются за счет двух источников: стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, и суммы страхового возмещения, получаемой от страховой организации при утрате (порче) застрахованного имущества. Если будет установлен виновник чрезвычайной ситуации, то в состав указанных выше доходов включаются также суммы, поступившие от виновного лица в возмещение ущерба.

Отметим, что доходы в виде стоимости пригодных материальных ценностей, остающихся от списания не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, отражаются в бухучете по мере их выявления, а доходы в виде страхового возмещения признаются в том отчетном периоде, в котором страховая компания признала сумму ущерба страхователя. Что касается доходов в виде сумм компенсации убытков организации, подлежащих возмещению виновным лицом, то они включаются в состав прочих доходов в том отчетном периоде, в котором виновник согласился возместить их либо суд вынес решение о взыскании с него этих убытков.

Пример 2

У ЗАО "Карусель" 18 сентября 2010 года сгорел гараж. Данное имущество было застраховано на сумму 700 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной 20 сентября, организация выявила и приняла к учету материалы, пригодные к дальнейшему использованию, на сумму 25 300 руб. Страховая компания 11 октября 2010 года признала размер ущерба организации и выплатила 15 октября страховое возмещение в полной сумме (700 000 руб.).

ЗАО "Карусель" в целях налогообложения прибыли доходы и расходы признает по методу начисления, поэтому общество отразило в составе внереализационных доходов:

- 20 сентября - выявленные в ходе инвентаризации материалы на сумму 25 300 руб.;

- 11 октября - страховое возмещение в размере 700 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Карусель" сделаны следующие проводки: 20 сентября 2010 года

Дебет 10 Кредит 91-1

- 25 300 руб. - оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств;

11 октября 2010 года

Дебет 76-1 Кредит 91-1

- 700 000 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма страхового возмещения;

15 октября 2010 года

Дебет 51 Кредит 76-1

- 700 000 руб. - получена сумма страхового возмещения.

Отражение "чрезвычайных" расходов и доходов в налоговой и бухгалтерской отчетности

В декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (в редакции приказа Минфина России от 16.12.2009 N 135н), доходы и расходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами, отражаются следующим образом. Общая сумма таких доходов указывается по строке 100 приложения N 1 к листу 02. В этой строке, в частности, указываются суммы страховых выплат от страховых организаций, суммы компенсации ущерба, подлежащие получению от виновных лиц, а также стоимость материалов или иного имущества, полученных при ликвидации и ремонте основных средств.

Кроме того, доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации основных средств, отражаются по строке 102.

"Чрезвычайные" расходы отражаются в приложении N 2 к листу 02. Они указываются общей суммой по строке 200. Показатель данной строки включает расходы в виде стоимости списанных материально-производственных запасов и основных средств, а также расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций. При этом расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества указываются также по строке 204.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы, возникающие в результате непредвиденных обстоятельств, отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности в разделе "Прочие доходы и расходы" по строкам 090 и 100.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

*(2) Данные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.