Аудит запасов в соответствии с федеральными стандартами аудита и МСА (С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.)

Аудит запасов в соответствии с федеральными стандартами аудита и МСА

Рассматривается порядок, в соответствии с которым осуществляется аудит запасов. Приведена нормативная база, в том числе федеральные правила (стандарты) и международные стандарты аудита.

Одной из наиболее значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности являются запасы. Как правило, их удельный вес составляет более 5% суммы активов баланса, т.е. стоимость запасов - существенная часть в себестоимости выпускаемой продукции. Поэтому ошибки, допускаемые в учете запасов, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, искажению конечного финансового результата. Подобные просчеты могут оказаться существенными и повлиять на выражение аудитором своего мнения о достоверности финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 300 "Планирование аудита" и федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) N 3 "Планирование аудита" на начальном этапе любой аудиторской проверки необходимо подготовить общий план и программу аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы.

Прежде чем спланировать проверку запасов, аудитору необходимо предварительно оценить систему внутреннего контроля (СВК) клиента, в частности, в отношении движения запасов. Такая оценка может как подтвердиться, так и подвергнуться корректировке в ходе аудита.

В соответствии с требованиями МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности", а также ПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" внутренний контроль представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками клиента, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности клиента нормативным правовым актам. Это означает, что организация СВК и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Хозяйственные операции по учету запасов относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

- вероятность санкционированного списания запасов под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль и имущество;

- высокий риск хищения запасов;

- большое количество операций и соответственно значительный массив первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов, несанкционированное списание запасов (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу), а также утеря бумаг;

- искажение фактов списания запасов из-за технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Для того чтобы оценить уровень указанных рисков, аудитор должен проверить:

- наличие должным образом организованного места хранения запасов (как оно защищено от доступа посторонних лиц; имеются ли охрана и пожарная сигнализация; существует ли контроль выдачи и вывоза ценностей);

- проведение инвентаризации запасов (обязательной, плановой, внезапной), оформление ее результатов соответствующими документами;

- круг лиц, отвечающих за сохранность, приемку и отпуск запасов, а также заключение с данными людьми договоров о материальной ответственности;

- соблюдение порядка оформления первичных документов, в том числе применение унифицированных форм первичной документации, составление приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения, заполнение всех обязательных реквизитов;

- своевременность и полноту отражения операций с запасами в регистрах бухгалтерского учета, применение системы нормирования расхода материальных запасов;

- раскрытие принципов учета запасов с помощью положений учетной политики, способы ведения учета операций, связанных с движением запасов, используемые счета, методы оценки и др., применение учетной политики последовательно от периода к периоду;

- оприходование материалов, полученных от ликвидации основных средств, определение стоимости указанных материалов по рыночным ценам;

- наличие нетипичных операций с запасами.

Обычно в ходе оценки внутреннего контроля за движением запасов аудиторы оформляют соответствующие тесты. При этом эффективность СВК может быть оценена путем подсчета количества баллов, присвоенных каждой позиции теста. Как правило, каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов. По результатам подсчета баллов оценка надежности СВК может быть определена как "высокая", "средняя" и "низкая". Шаблоны таких тестов разрабатываются аудиторской фирмой и утверждаются внутрифирменными аудиторскими стандартами.

Оценка надежности СВК может считаться завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут (или не помогут) обнаружить существенные искажения информации по движению запасов. В связи с тем что риск неэффективности СВК затруднительно выразить количественно, аудитор должен отразить в рабочих документах вероятность такого риска и использовать ее в дальнейшем как оценочный показатель. При этом следует руководствоваться положениями МСА 230 "Документирование аудита" и ПСАД N 2 с аналогичным названием, согласно которым форма и содержание документов может зависеть от самых разных факторов, к которым относятся: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; характер бизнеса клиента; СВК клиента и организация его бухгалтерского учета; методы и приемы проверки и др.

Пример 1. Аудиторская фирма проводит инвентаризацию у организации. По данным учета организации, на складе должно быть 30 единиц товара А. Фактически имеется 15 единиц товара А. Перед составлением годовой отчетности инвентаризация запасов не проводилась.

По мнению аудитора, это свидетельствует о низком уровне СВК организации. Работа по ее оценке может не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируются, как если бы внутренний контроль у организации отсутствовал. Это означает необходимость применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в соответствии с МСА 500 "Аудиторские доказательства" понимаются аналитические процедуры, а также детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете клиента оборотов и сальдо по счетам. Следует увеличить объем проверки по разделу "Запасы".

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки запасов сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, поскольку своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более обоснованно сформировать выводы аудитора в его письменной информации руководству экономического субъекта по результатам проверки.

Оценив СВК, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении запасов.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

- начальные сальдо по счетам учета запасов не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

- остатки по счетам учета запасов на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки);

- учетная политика организации в отношении оценки запасов применялась последовательно от периода к периоду.

При этом аудитору необходимо руководствоваться положениями МСА 500 и ПСАД N 5 "Аудиторские доказательства", согласно которым аудиторские доказательства должны быть достаточными, уместными и надежными. При этом аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру. При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:

- существование - подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;

- права и обязанности - подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;

- возникновение - подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;

- полнота - подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;

- стоимостная оценка - подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;

- точное измерение - подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;

- представление и раскрытие - раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может компенсировать отсутствие другой.

Пример 2. В ходе аудита организации была выявлена операция по безвозмездному поступлению имущества (материалы). В организации имеются первичные документы, подтверждающие рыночную стоимость материалов: рекламные листы специализированных торговых организаций. Рыночная стоимость аналогичных материалов составляет 110 000 руб. Доставка материалов обошлась организации в 15 000 руб. Материалы были использованы для управленческих нужд в периоде принятия к учету. Аудитору необходимо сформулировать перечень процедур сбора аудиторских доказательств по существу в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности применительно к хозяйственной операции по безвозмездному принятию и использованию материалов в соответствии с договором безвозмездной передачи.

По мнению аудитора, перечень процедур сбора аудиторских доказательств по существу в соответствии с требованиями МСА 500 и ПСАД N 5:

- существование - проверка наличия (инвентаризации) материалов на определенную дату (акт инвентаризации);

- права и обязанности - проверка наличия, правильности и своевременности оформления документов в соответствии с договором безвозмездной передачи (договор);

- возникновение - проверка наличия, правильности и своевременности оформления первичных бухгалтерских документов по передаче материалов (накладная, акт выполненных услуг по транспортировке);

- полнота - проверка полноты отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по безвозмездному поступлению материалов (записи на счетах учета);

- стоимостная оценка - проверка правильности формирования и отражения в учете и отчетности расходов и доходов от безвозмездного поступления материалов (записи на счетах учета);

- точное измерение - проверка точности арифметических расчетов при формировании расходов и доходов от безвозмездного поступления материалов (записи на счетах учета);

- представление и раскрытие - проверка полноты описания операций по безвозмездному поступлению материалов в отчетности.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, то ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета запасов на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела переоценку запасов и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, то аудитору следует убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной стоимости материалов.

Пример 3. В организации себестоимость запаса определенного вида готовой продукции на конец отчетного периода, исчисленная согласно учетной политике организации в области учета затрат на производство, составляет 300 тыс. руб. Предполагаемая цена продажи этого запаса исходя из ситуации на рынке на дату составления отчетности, формирующей перспективы ее продаж, составляет 280 тыс. руб. Ожидаемые затраты, связанные с реализацией данного запаса продукции, оцениваются в 5 тыс. руб. Организация создала резерв на обесценение запасов в размере 20 тыс. руб. Затем запас продукции был продан за 283 тыс. руб. Финансовый результат от продажи (прибыль) признан клиентом в размере 3 тыс. руб.

По мнению аудитора, в соответствии с МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости продажи. При этом ожидаемые затраты, связанные с реализацией данного запаса продукции, в размере 5 тыс. руб. должны быть вычтены из предполагаемой цены продажи этого запаса. Следовательно, резерв на обесценение запасов должен составить 25 тыс. руб. [300 000 - (280 000 - 5000)]. При продаже запасов сумма ранее начисленного резерва должна быть восстановлена.

Таким образом, прибыль от продажи запаса должна составить 8 тыс. руб. (283 000 - 300 000 + 25 000). Организация занизила прибыль до налогообложения на 5 тыс. руб. вследствие неправильного формирования резерва на обесценение запасов.

Проверяя учет запасов, аудитор может использовать процедуры, соответствующие аудиторским задачам на различных стадиях аудита.

Во-первых, это инвентаризация, осуществляемая с целью установить наличие запасов в организации. Инвентаризация может проводиться как по требованию аудитора бухгалтерскими работниками предприятия, так и самим аудитором по его усмотрению (по мере надобности) на любой стадии проверки.

Во-вторых, это процедура подтверждения, которое заключается в истребовании и изучении бухгалтерской документации, отражающей поступление, движение и остаток запасов на учетных счетах.

В-третьих, это пересчет, суть которого состоит в повторном расчете численных показателей, содержащихся в первичной учетной документации.

В общем виде информация о материально-производственных запасах организации может содержаться также в регистрах бухгалтерского учета и разделе актива баланса "Оборотные активы". Наконец, в тех случаях, когда у аудитора возникают сомнения в правильности и своевременности учета, производимого бухгалтерией организации, он может прибегнуть к инспектированию, состоящему в систематическом контроле за учетной деятельностью бухгалтерских работников. Также при помощи инспектирования могут быть проконтролированы своевременность и полнота отражения в регистрах бухгалтерского учета поступления и выбытия запасов и правильность их оценки. При этом аудитор должен помнить, что балансовая стоимость запасов может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т.п. из затрат на покупку вычитаются, тогда как п. 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает.

Пример 4. По условиям договора фирма-клиент получает от поставщика 5% скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 руб. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 руб. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2700 руб. (54 000 руб. х 5%). Фирма-клиент отразила данную операцию бухгалтерской записью:

Дебет счета "Товары", Кредит счета "Расчеты с поставщиками" - 54 000 руб. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки.

По мнению аудитора, в соответствии с МСФО 2 "Запасы" торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение запасов. Следовательно, фирма-клиент должна была отразить данную операцию следующим образом:

Дебет 41, Кредит 60 - 54 000 руб. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

Дебет 60, Кредит 41 - 2700 руб. - уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

В результате выявленных ошибок завышена стоимость запасов в отчетности на 2700 руб., а также завышены расходы и занижена прибыль на эту же сумму при условии продажи данных товаров.

Следует отметить, что операции по движению запасов в любой организации характеризуются значительным количеством и разнообразием. Поэтому аудиторская проверка запасов носит выборочный характер. При определении объема выборки аудитор должен руководствоваться положениями МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки" и ПСАД N 16 "Аудиторская выборка", согласно которым аудиторская выборка, которая делается для тестов средств контроля является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие подписей на документах). При выборке используются те же процедуры получения аудиторских доказательств, что и в МСА 500 и ПСАД N 5.

Исследование генеральной совокупности, как правило, используется не для проверки средств контроля, а для проверки по существу. Например, когда генеральную совокупность составляют счета с большой стоимостью и риск существенного искажения отчетности высок.

Таким образом, в процессе проверки аудитор должен установить:

- реально ли существуют запасы (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

- все ли операции с запасами, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

- является ли фирма-клиент собственником всех запасов, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами (правовой аспект проверки);

- правильно ли оценены запасы и связанные с ними обязательства;

- правильно ли выбраны и применялись принципы учета запасов.

В рамках итогового этапа аудита хозяйственных операций, связанных с учетом запасов, обобщаются результаты аудита, анализируются ошибки, выявленные в ходе аудита, с учетом требований МСА 320 и ПСАД N 4 "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние на результаты:

- инвентаризации и переоценки материалов;

- определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

- формирования финансовых результатов;

- исчисления и уплаты налога на прибыль;

- исчисления и уплаты НДС.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации для устранения ошибок в учете и совершенствования системы учета запасов.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки фиксируются в рабочих документах.

Аудиторы кроме традиционного заключения аудитора после окончания аудита представляют довольно объемный подробный документ "Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности" (аналитическую часть аудиторского заключения). Основанием для составления аналитической части аудиторского заключения служит ПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" (аналог МСА 260 "Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление"). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту. В начале аналитической части приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности-2010/Пер. с англ. - М.: Аскери-АССА, 2010.

2. МСФО. Точка зрения КПМГ: практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности 2009/2010. - В 2 ч., изд. 6-е/Пер. с англ. - М.: Альпина Паблишерз, 2010.

3. Панкова С.В., Панкова Н.И. Международные стандарты аудита: учебник. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Магистр, 2008.

4. Применение МСФО - 2010. - В 3 ч., изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2010.

5. Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. - М.: Эксмо, 2010.

6. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007.

С.М. Бычкова,

доктор экономических наук,

профессор

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет

Т.М. Алдарова,

кандидат экономических наук,

доцент

Восточно-Сибирский государственный технологический университет

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.