Аудит расчетов по оплате труда сезонных работников (Е.Н. Селянина, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.)

Аудит расчетов по оплате труда сезонных работников

Анализируются особенности проведения аудиторской проверки при выполнении организацией работ сезонного характера. Показаны специфика документального оформления срочных договоров, практика применения нормативных и законодательных актов, регулирующих трудовые отношения и оплату труда сезонных работников.

В настоящее время многие организации сталкиваются с необходимостью принять на работу сотрудников на определенный период времени. Применение таких форм организации труда позволяет работодателям облегчить решение временных кадровых трудностей на период сезонной работы, наиболее оптимальным образом планировать использование трудовых ресурсов и обеспечить эффективное расходование средств на оплату труда.

Аудиторская проверка расчетов по оплате труда сезонных работников осуществляется с целью установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда действующим законодательным и нормативным документам, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

При проверке соблюдения законодательства о труде и документального оформления трудовых отношений при выполнении в организации работ сезонного характера необходимо иметь в виду следующее.

Центральную роль в правовом регулировании труда сезонных работников играет глава 46 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ).

Определение сезонным работам дано в части первой ст. 293 ТК РФ. По сути это работы, которые выполняются только в течение определенного периода времени вследствие климатических или иных природных условий. Согласно трудовому законодательству продолжительность сезона составляет, как правило, не более шести месяцев.

Традиционно к сезонным относятся сельскохозяйственные работы (растениеводство, заготовка сельхозпродукции), добыча, сушка и уборка торфа, полевые экспедиционные работы, добыча драгоценных металлов и драгоценных камней, лесозаготовительные работы, лесосплав, лесоразведение и лесовосстановление, производство молочных и мясных консервов, ловля рыбы и добыча морепродуктов и их переработка, производство сахара, плодоовощных консервов и др.

Согласно ст. 293 ТК РФ перечни сезонных работ, в том числе отдельных сезонных работ, проведение которых возможно в течение периода (сезона), превышающего шесть месяцев, и максимальная продолжительность указанных отдельных сезонных работ определяются отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне социального партнерства. Поскольку в настоящее время такой перечень отсутствует, на основании ст. 423 ТК РФ до принятия соответствующего решения Правительства Российской Федерации применяется Перечень сезонных работ, утвержденный постановлением НКТ СССР от 11.10.32 г. N 185, с дополнениями, внесенными постановлениями Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6.06.60 г. N 769/16 и от 28.12.88 г. N 662/29-121.

Документальное оформление трудовых отношений

Характерной особенностью документального оформления является то, что сезонные работы подразумевают установление трудовых отношений только на определенное время, поэтому с сотрудниками, нанятыми для их выполнения, заключают срочный трудовой договор (часть первая ст. 59 ТК РФ).

Как правило, в срочном трудовом договоре с сезонником указывают день его окончания. Однако бывает, что в момент составления договора указать конкретную дату невозможно. Это связано со спецификой сезонных работ. Например, невозможно точно указать, когда закончится уборочная страда. В этом случае срочный договор прекращается в день окончания периода сезонных работ (часть четвертая ст. 79 ТК РФ). При этом вместо точной даты указывают определенное условие (событие, факт), при наступлении которого действие трудового договора заканчивается. Так, можно сделать запись, что срок договора истекает по окончании полевых работ или по окончании отопительного сезона. Продолжительность конкретных сезонных работ определяется отраслевыми соглашениями.

Кроме того, трудовой договор с сезонником, как и с другим работником, должен содержать обязательные условия, перечень которых установлен частью второй ст. 57 ТК РФ.

Конкретный режим рабочего времени и времени отдыха указывают в трудовом договоре, если для данного сотрудника он отличается от общих правил, действующих у работодателя. Кроме того, в трудовом договоре следует указать размер компенсаций, например за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

После того как с работником заключен договор, руководитель организации составляет приказ о приеме его на работу по форме N Т-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1. В нем также необходимо указать, что сотрудник будет выполнять работу только в определенный период.

Для сезонных работников важно, чтобы при оформлении различных документов делалась ссылка на сезонный характер выполняемых ими работ. Это связано с исчислением страхового стажа при назначении пенсии. Дело в том, что при исчислении страхового стажа периоды работы в течение полного сезона в организациях сезонных отраслей промышленности учитываются с таким расчетом, чтобы продолжительность страхового стажа в соответствующем календарном году составила полный год.

Следует иметь в виду, что данная норма - это не льгота по исчислению страхового стажа, а компенсация за особый режим трудовой деятельности, связанный с превышением нормальной продолжительности рабочего времени в период сезона и отсутствием объективной возможности - в силу климатических условий - продолжить эту трудовую деятельность в межсезонный период.

Перечень сезонных отраслей промышленности утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 4.07.02 г. N 498. В него вошли лесозаготовительная, рыбная, торфяная промышленность и ряд других отраслей.

Иными словами, речь идет о специфическом порядке определения страхового стажа, который применяется не во всех случаях, а только при наличии объективной необходимости, например в случае сезонной работы в течение полного навигационного периода на водном транспорте, а также и в течение полного сезона в организациях сезонных отраслей промышленности, определяемых Правительством Российской Федерации.

Поскольку заключение срочных трудовых договоров с сезонными работниками имеет свои особенности, аудитору необходимо принять во внимание и арбитражную практику, сложившуюся по данному вопросу.

Так, в соответствии со ст. 58 ТК РФ работодателю запрещено заключать срочные трудовые договоры в целях уклонения от предоставления прав и гарантий, предусмотренных для работников, с которыми заключается трудовой договор на неопределенный срок. При отсутствии достаточных к тому оснований срочный трудовой договор может быть признан бессрочным, т.е. заключенным на неопределенный срок.

Признание судом трудового договора бессрочным возможно при установлении факта многократности заключения срочных трудовых договоров на непродолжительный срок для выполнения одной и той же трудовой функции.

Если судом при разрешении спора о правомерности заключения срочного трудового договора установлено, что договор заключен работником вынужденно, то суд применяет правила договора, заключенного на неопределенный срок (пп. 13 и 14 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.04 г. N 2, в ред. от 28.12.06 г., постановление ФАС Уральского округа от 30.03.09 г. N Ф09-1640/09-С3).

При проведении аудита необходимо принять к сведению, что, если сезонный работник заболел накануне расторжения трудового договора, т.е. находится на больничном в тот момент, когда истекает действие трудового договора, договор не продлевается. Сезонного работника можно уволить в период временной нетрудоспособности, однако больничный лист должен быть оплачен (ст. 183 ТК РФ). Исключение составляет ситуация, когда период действия срочного трудового договора совпадает с периодом беременности сотрудницы. В этом случае работодатель обязан продлить срок действия трудового договора до окончания беременности (часть вторая ст. 261 ТК РФ).

Для этого работница должна представить письменное заявление и принести медицинскую справку, подтверждающую состояние беременности. Заявление о продлении срока трудового договора составляется в произвольной форме.

После того как сотрудница напишет заявление, руководитель издает приказ в произвольной форме о продлении срочного трудового договора.

Сезонник, как и любой другой работник, имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Однако реализовать его в течение рабочего сезона удается не всегда. Поэтому практикуется предоставление отпуска с последующим увольнением.

При этом время отпуска может полностью или частично выходить за пределы срока действия трудового договора.

Поскольку право на отпуск у сезонного работника возникает к окончанию срочного трудового договора, письменному заявлению отпуск ему предоставляется с последующим увольнением и днем увольнения считается последний день отпуска. Однако, несмотря на то что время отпуска выходит за пределы срока трудового договора (и может выйти за пределы шестимесячного срока), договор не перейдет в разряд бессрочных, поскольку для таких ситуаций ст. 127 ТК РФ предусматривает исключение из общего правила.

Существенные особенности имеют и основные оплачиваемые отпуска сезонных работников: им предоставляются такие отпуска из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы (ст. 295 ТК РФ). Компенсация за не использованный работником отпуск определяется по таким же правилам. По мнению большинства специалистов, в ст. 295 ТК РФ речь идет только об основном отпуске. Поэтому, если работник имеет право на дополнительные отпуска (например, за работу с вредными и опасными условиями труда, работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ненормированный рабочий день и пр.), они должны рассчитываться по общим правилам.

Оплата труда сезонных работников

Рассмотрим порядок оплаты труда сезонных работников на конкретных примерах.

Пример 1. Необходимо проверить правильность расчетов продолжительности отпуска и суммы отпускных трактористу Горюнову А.Н., работнику совхоза, работа которого носит сезонный характер. Продолжительность работы 6 месяцев с 1 апреля по 30 сентября 2010 г. Заработная плата 20 000 руб. в месяц.

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется сезонникам в рабочих днях. Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной зарплаты на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (часть пятая ст. 139 ТК РФ; п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.07 г. N 922).

В данном случае сезонник полностью отработал все рабочие дни по установленному ему графику. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск определяется как сумма начисленной заработной платы за сезон работы, деленная на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

За каждый месяц работы сезонному работнику положено два рабочих дня отпуска. Горюнов А.Н. отработал 6 месяцев. Соответственно продолжительность основного отпуска должна составить 12 рабочих дней (6 мес. x 2).

В расчетный период включается заработная плата, начисленная с 1 апреля по 30 сентября 2010 г.

Сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде составляет 120 000 руб. (20 000 руб. x 6 мес.).

Расчет количества рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели на сезон с апреля по сентябрь 2010 г. представлен в таблице.

Показатели	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Итого
Количество календарных дней в месяце	30	31	30	31	31	30	183
Количество воскресных и нерабочих праздничных дней в месяце	4	7	5	4	5	4	29
Количество рабочих дней в месяце по календарю шестидневной рабочей недели (стр. 1 - стр. 2)	26	24	25	27	26	26	154

В данном случае в расчетный период включается 154 рабочих дня по календарю шестидневной рабочей недели.

Соответственно средний дневной заработок составит 779,22 руб. (120 000 руб. / 154 дн.), а сумма отпускных 9350,64 руб. (779,22 руб. х 12 раб. дн.)

Пример 2. Дополним условия предыдущей ситуации. Допустим, что тракторист Горюнов А.Н. работает в условиях ненормированного рабочего дня, ему положен дополнительный оплачиваемый отпуск. В коллективном договоре организации указано следующее условие: каждый работник, которому установлено ненормированное рабочее время, имеет право на 6 дополнительных календарных дней отпуска в год. Доплата за ненормированный рабочий день - 3000 руб. в месяц.

Когда дополнительный отпуск предоставляется в календарных днях, нерабочие праздничные дни (ст. 112 ТК РФ), приходящиеся на период дополнительного отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются (часть первая ст. 120 ТК РФ).

В данном случае к продолжительности основного отпуска, равного 12 рабочим дням, будут присоединены 3 календарных дня дополнительного отпуска за ненормированное рабочее время, так как Горюнов А.Н. отработал в данной организации полгода. В соответствии с п. 9 постановления N 922 сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней отпуска, подлежащих оплате.

При этом сумма отпускных за дополнительные отпуска, предоставляемые в календарных днях, рассчитывается по общим правилам.

Сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде составляет 138 000 руб. [(20 000 руб. + 3000 руб.) x 6 мес.].

Соответственно средний дневной заработок для расчета отпуска в рабочих днях составит 896,10 руб. (138 000 руб. / 154 дн.).

Сумма отпускных за период отпуска в рабочих днях равна 10 753,20 руб. (896,10 руб. x 12 раб. дн.).

Начисленная заработная плата составляет 138 000 руб. Средний дневной заработок равен 782,31 руб. [138 000 руб. / (6 мес. x 29,4)].

Сумма отпускных за период отпуска в календарных днях составит 2346,93 руб. (782,31 руб. x 3 календ. дн.).

Общая сумма отпускных, начисленных работнику, равна 13 100,13 руб. (10 753,20 руб. + 2346,93 руб.).

Согласно ст. 116 ТК РФ дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются не только работникам с ненормированным рабочим днем, но и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством или иными законами.

Пример 3. Работник, занятый сезонной работой в местности, где установлен дополнительный отпуск продолжительностью 8 календарных дней в год, был принят на работу 1 апреля 2010 г. Срок трудового договора истекает 30 сентября 2010 г. Трудовой договор с работником предусматривает режим работы по графику шестидневной рабочей недели с выходным днем в воскресенье. Период до увольнения отработан работником полностью. В этот период оклад, установленный трудовым договором, составлял 20 000 руб. в месяц, процентная надбавка в размере 20% к заработной плате выплачивалась с первого дня работы в организации (вне зависимости от стажа работы), других выплат работнику не производилось.

Расчет отпускных, начисленных работнику, должен быть произведен следующим образом.

Сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде составляет 144 000 руб. [(20 000 руб. + 20 000 руб. х 20%) x 6 мес.].

Соответственно средний дневной заработок для расчета отпуска в рабочих днях составит 935,06 руб. (144 000 руб. / 154 дн.).

Сумма отпускных за период отпуска в рабочих днях равна 11 220,72 руб. (935,06 руб. x 12 раб. дн.).

Начисленная заработная плата составляет 144 000 руб. Средний дневной заработок равен 816,33 руб. [144 000 руб. / (6 мес. x 29,4)]. Количество дополнительных дней отпуска - 8 календарных дней за год, а за период сезонной работы (6 мес.) - 4 дня.

Сумма отпускных в календарных днях составит 3265,32 руб. (816,33 руб. руб. x 4 календ. дн.).

Продолжительность отпуска в данном случае составит 12 рабочих дней и 4 дополнительных календарных дня, причем нерабочие праздничные дни в число календарных дней отпуска включаться не будут.

Общая сумма отпускных, начисленная работнику, равна 14 486,04 руб. (11 220,72 руб. + 3265,32 руб.).

Выплаты при увольнении сезонного работника

Независимо от того, уволился сотрудник по окончании периода сезонных работ или раньше срока, ему полагаются определенные выплаты. При увольнении трудовое законодательство предписывает работодателю в последний рабочий день сотрудника выплатить ему заработную плату за отработанное время (часть первая ст. 140 ТК РФ) и компенсацию за неиспользованный отпуск (часть первая ст. 127 ТК РФ).

Нормами коллективного или трудового договора могут быть установлены и другие выплаты. В частности, согласно части четвертой ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут устанавливаться выплата выходного пособия, не предусмотренная частями 1-3 ст. 178 ТК РФ, а также повышенные размеры выходного пособия.

В отличие от общего порядка при прекращении трудового договора с сезонным работником в связи с ликвидацией организации, а также в связи с сокращением численности или штата работников организации выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка. По общему правилу увольняемым в таких случаях работникам выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка.

Пример 4. Необходимо провести проверку соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда, при следующих условиях. Растениевод Арефьева Ю.Б. получила уведомление от работодателя о ликвидации организации и расторжении в связи с этим трудового договора с ней раньше срока. Ей было сообщено, что она будет уволена с 27 июля 2010 г. Так как Арефьева Ю.Б. является сезонным работником, ей положено выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Кроме того, ей необходимо выплатить заработную плату за отработанное время и компенсацию за неиспользованный отпуск. Допустим, что оклад работницы составляет 15 000 руб. в месяц при рабочем графике пятидневной рабочей недели. Налоговые вычеты ей не положены. Тариф взносов на случай травматизма у организации - 0,2%. Расчеты при увольнении растениевода Арефьевой Ю.Б. должны быть произведены в следующем порядке.

Сначала определим сумму начисленной заработной платы за отработанное время в июле 2010 г. Согласно производственному календарю на 2010 г. норма рабочего времени при 40-часовой рабочей неделе в июле составляет 22 рабочих дня. Соответственно Арефьева Ю.Б. получит заработную плату за июль в размере 12 272,73 руб. (15 000 руб. / 22 раб. дн. х 18 отработан. дн.).

На следующем этапе проверяется размер компенсации за неиспользованный отпуск.

Согласно ст. 295 ТК РФ сезонному работнику положено два рабочих дня отпуска за каждый месяц работы. Арефьева Ю.Б. отработала 4 месяца (с 1 апреля по 26 июля 2010 г.). Ей положен отпуск - 8 рабочих дней (4 мес. х 2 раб. дн.).

Средний дневной заработок в этом случае определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Расчетный период для исчисления среднего заработка - с 1 апреля по 30 июня 2010 г.

По графику шестидневной рабочей недели: в апреле 2010 г. 26 рабочих дней, мае - 24, июне - 25. Итого 75 рабочих дней.

Средний дневной заработок работницы составит 600 руб. (15 000 руб. х 3 мес.) / 75 раб. дн. Сумма компенсации будет равна 4800 руб. (600 руб. х 8 раб. дн.).

Далее необходимо проверить расчет суммы выходного пособия, которое выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка. Иными словами, для расчета суммы выходного пособия средний дневной заработок определяется как сумма фактических выплат за расчетный период, деленная на количество дней, фактически отработанных в расчетном периоде.

Согласно производственному календарю пятидневной рабочей недели в расчетном периоде с 1 апреля по 30 июня 2010 г. - 62 рабочих дня (апрель - 22 дня, май - 19 дней, июнь - 21 день). Средний дневной заработок для расчета выходного пособия равен 725,81 руб. (15 000 руб. х 3 мес. / 62 раб. дн.).

Первый день после увольнения - 27 июля. С этого числа в течение двух недель по производственному календарю пятидневной рабочей недели насчитывается 10 рабочих дней. Таким образом, работнику должно быть начислено выходное пособие в размере 7258,10 руб. (725,81 руб. х 10 раб. дн.).

Заработная плата и компенсация за неиспользованный отпуск облагается налогом на доходы физических лиц в сумме 2219,45 руб. [(12 272,73 руб. + 4800 руб.) х 13%].

Согласно установленным страховым тарифам на 2010 г. заработная плата и компенсация за неиспользованный отпуск облагаются страховыми взносами, что в общей сумме должно составить 4438,91 руб. [(12 272,73 руб. + 4800 руб.) х 26%].

Заработная плата облагается также взносами по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 24,55 руб. (12 272,73 руб. х 0,2%).

В рассматриваемом случае растениевод Арефьева Ю.Б. должна получить денежную сумму в размере 22 111,38 руб. [(12 272,73 руб. + 4800 руб. + 7258,10 руб.) - 2219,45 руб.].

Анализ практических ситуаций в ходе проведения аудиторских проверок показывает, что в условиях финансовой нестабильности многие работодатели предпочитают не связывать себя длительными трудовыми отношениями. Взамен они практикуют заключение срочных трудовых договоров на ограниченный период времени для выполнения сезонных работ. Этому способствуют и климатические условия России, которые определяют периодическую изменчивость погоды и соответственно сезонность в проведении тех или иных работ.

Таким образом, в тех случаях, когда деятельность организации обусловлена сезонным характером выполняемых работ, аудит расчетов по оплате труда проводится с учетом специальных норм действующего законодательства, регулирующих трудовые отношения с сезонными работниками.

Е.Н. Селянина,

кандидат экономических наук,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.