Признание расходов организации: типичные ошибки, выявляемые в процессе аудита (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.)

Признание расходов организации: типичные ошибки, выявляемые в процессе аудита

Разбираются ошибки, наиболее часто обнаруживаемые в процессе аудиторских проверок такого объекта, как признание расходов организации. Приводятся конкретные примеры.

Аудит расходов организации заключается в проверке правил формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в налоговом учете в соответствии с НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В процессе аудита при признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете организаций нередко имеют место ошибки в оформлении расходов, отражении их на бухгалтерских счетах, включении в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.

Документальное оформление расходов

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пример 1. В авансовом отчете менеджера торговой организации от 31 июля 2010 г. отражена оплата услуг связи 4000 руб. Однако документальное подтверждение и обоснование на передачу ему телефона для служебного пользования отсутствуют. Кроме того, нет обоснования (в учетной политике) признания таких расходов в составе затрат организации, не установлен лимит услуг связи. Расходы в бухгалтерском учете признаны в составе прочих расходов.

По результатам аудиторской проверки авансового отчета менеджера организации установлена ошибка в признании оплаты услуг телефонной связи в составе расходов организации.

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, при этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.п. "а"-"ж" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

В примере 1 стоимость платежа по услугам телефонной связи должна быть подтверждена актом на оказанные услуги по типовой форме. Приказом руководителя организации менеджеру должен быть передан телефон для служебного пользования под его материальную ответственность.

Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок признания и состав расходов по обычным видам деятельности и от прочих операций. В противном случае ввиду отсутствия подтверждающих расходы документов в бухгалтерском учете необходимо составить исправительную запись:

Дебет 91-2, Кредит 60 - 4000 руб. - сторнирована сумма оплаты телефонных услуг, признанных в составе прочих расходов.

В налоговом учете необходимо провести корректировку налоговой базы и доначислить налог на прибыль за I квартал ввиду выявления факта документально необоснованных расходов.

Пример 2. В авансовом отчете коммерческого директора торговой организации отражены расходы по фотопечати. Стоимость и необходимость съемки не обоснованны. Расходы признаны в сумме 2400 руб. в составе расходов по обычным видам деятельности.

Отсутствие первичных документов не позволяет определить назначение осуществленной фотопечати и статью расходов торговой организации, по которой должна быть отражена соответствующая сумма расходов. Документами, определяющими назначение фотопечати, могут быть приказ или распоряжение руководителя организации, программа, сценарий рекламной акции, служебная записка. Первичными документами на осуществление услуг по фотопечати и фактического их получения являются договор на оказание услуг сторонней организации, акт выполненных работ (оказанных услуг).

Документально не обоснованные расходы не могут быть признаны в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете необходимо составить исправительную запись:

Дебет 44, Кредит 60 - 2400 руб. - сторнирована сумма услуг по фотопечати, признанных в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете необходимо провести корректировку налоговой базы и доначислить налог на прибыль за I квартал ввиду выявления факта документально необоснованных расходов.

Ошибки в признании расходов по обычным видам деятельности

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Пример 3. При проверке расходов по обычным видам деятельности производственного предприятия установлены факты несвоевременного отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммы расходов. В июне 2010 г. по данным бухгалтерского учета на общехозяйственные расходы отнесена сумма расходов по охране имущества за май на сумму 26 000 руб.

Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при ведении бухгалтерского учета необходимо соблюдать допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Несвоевременное отражение расходов приводит к искажению бухгалтерских и налоговых показателей.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. При этом согласно пп. 2, 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов является дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ), дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Несвоевременное отражение расходов приведет к завышению суммы расходов в одном налоговом периоде и занижению в другом периоде, а следовательно, к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Необходимо составить исправительные записи по соответствующим отчетным и налоговым периодам, подготовить уточненные налоговые расчеты по налогу на прибыль.

Пример 4. Торговая организация осуществляет закупку и оптовую продажу товаров. При проверке коммерческих расходов за I квартал 2010 г. выявлены ошибки в порядке признания транспортных расходов. Транспортные расходы, учтенные за квартал, списаны в полном объеме на себестоимость проданных товаров.

Транспортные расходы, включенные в расходы на продажу, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Документально оформленные транспортные расходы

Документ			Сумма, руб.
наименование	номер	дата
Акт	0022	31.01.10	104 022,45
Корешок дорожной квитанции	00352514	25.01.10	153 533
Счет-фактура	54302	25.01.10	38 793
Итого в январе			296 348,45
Корешок дорожной квитанции	00352537	08.02.10	139 169,6
Акт	0133	28.02.10	349 194,18
Счет-фактура	54302/4	27.02.10	1 201 520,72
Итого в феврале			1 689 884,5
Накопительная карта	21301364	04.03.10	324 351,7
Корешок дорожной квитанции	00855509	05.03.10	45 277
Счет-фактура	54113	31.03.10	89 992,28
Итого в марте			459 620,98

Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". На статью "Транспортные расходы" могут быть отнесены:

- транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;

- плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств;

- плата за экспедиционные операции;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);

- стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.) и др.

При проверке налогового учета транспортных расходов обнаружено нарушение ст. 320 НК РФ, в соответствии с которой торговые организации должны соблюдать установленный порядок определения суммы транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, поскольку учетной политикой не предусмотрено включение транспортных расходов в стоимость товаров, следовало ежемесячно осуществлять расчет транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров (табл. 2).

Таблица 2

Расчет транспортных расходов на остаток нереализованных товаров

Период	Транспортные расходы			Стоимость товаров			Средний процент	Транспортные расходы
	на начало месяца	за текущий месяц	итого	остаток на конец месяца	реализованных за месяц	итого		на остаток товаров	на реализованные товары
Январь		296 348,45	296 348,45	173 545,94	3 296 627,54	3 470 173,48	8,5399	14 820,65	281 527,8
Февраль	14 820,65	1 689 884,5	1 704 705,15	938 423,89	11 140 080,3	12 078 504,19	14,114	132 449,1	1 572 256,05
Март	132 449,1	459 620,98	592 070,08	5 463 844,8	14 767 441,07	20 231 285,87	2,927	159 926,74	432 143,34
I квартал		2 445 853,93							2 285 927,19

В результате допущенной ошибки излишне признаны в составе расходов по обычным видам деятельности за I квартал 159 926,74 руб. (2 445 853,93 - 2 285 927,19).

В бухгалтерском учете необходимо составить исправительную запись на уменьшение суммы списанных транспортных расходов, относящихся к реализованным товарам способом "сторно":

Дебет 90-2, Кредит 44 - 159 926,74 руб.

В налоговом учете следует произвести корректировку налоговой базы по исчислению налога на прибыль и доначислить налог на прибыль.

Пример 5. Проверка расходов по загранкомандировкам производственного предприятия в 2010 г. показала, что нарушен порядок расчета суточных в иностранной валюте. При направлении работника в командировку в Германию установлен факт неправильного применения нормы суточных расходов. Нормы применялись на дату совершения хозяйственных операций. Приказом руководителя организации по загранкомандировкам в Германию предусмотрена норма для оплаты суточных - 65 долл. США, суточные на территории России 100 руб.

Согласно пп. 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. При этом для целей бухгалтерского учета указанный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Причем для расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации, датой пересчета иностранной валюты в рубли является дата утверждения авансового отчета.

Для оплаты суточных по загранкомандировкам в 2010 г. необходимо руководствоваться нормами, установленными внутренними локальными документами организации, поскольку с 1 января 2009 г. нормы суточных для целей расчета налога на прибыль организаций отменены (Федеральный закон от 22.07.08 г. N 158-ФЗ).

Согласно п.п. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов в целях налогообложения признается дата утверждения авансового отчета. Причем расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

В ходе аудита осуществлен пересчет суточных по командировкам, которые необходимо было учесть при списании расходов в целях обложения налогом на прибыль. Проверка показала, что сумма расходов на загранкомандировки в целях обложения налогом на прибыль в 2010 г. неправомерно завышена на 888,52 руб.

Допущенная ошибка может быть исправлена двумя способами.

Способ первый. Сторнируется сумма излишне признанных расходов по обычным видам деятельности:

Дебет 26, Кредит 71 - 888,52 руб.

Возникшая дебиторская задолженность подотчетных лиц должна быть погашена путем возврата излишне выданных денежных средств подотчетным лицам:

Дебет 50, Кредит 71 - 888,52 руб.

Способ второй. Сумма расходов остается неизменной для целей бухгалтерского учета и корректируется в налоговом учете. При этом с излишне выплаченных денежных средств подотчетным лицам необходимо произвести удержание налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и доначислить социальные отчисления на пенсионное страхование.

Пример 6. В июне 2010 г. организацией обнаружен утерянный ранее акт приема-сдачи выполненных работ по ремонту производственного оборудования, датированный 31 декабря 2009 г., на сумму 240 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учете расходы по ремонту оборудования признаны не были. Подрядная организация применяет освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Ошибка выявлена по окончании отчетного года до момента подписания бухгалтерской отчетности.

В целях бухгалтерского учета расходы на ремонт производственного оборудования являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ (пп. 5, 16 ПБУ 10/99). В данном случае расходы на ремонт оборудования подлежали признанию в декабре 2009 г. Однако расходы своевременно отражены в учете не были.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н (в ред. от 18.09.06 г., далее - Указания).

Обнаружение в июне 2010 г. акта о выполненных подрядчиком в декабре 2010 г. работах, а также факта неотражения расходов на ремонт производственного оборудования в учете является событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (пп. 3, 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", п. 1 Примерного перечня фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты).

В бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежат отражению только существенные события после отчетной даты, т.е. события, без знания о которых невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 7/98).

Таким образом, если организация признает сумму расходов на ремонт существенной, то в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98 признание указанных расходов отражается в бухгалтерском учете записями декабря 2009 г. Сумма расходов на ремонт отражается записью:

Дебет 25, Кредит 60 - 240 000 руб.

Стоимость ремонта списывается на себестоимость проданной продукции:

Дебет 90-2, Кредит 25 - 240 000 руб.

Кроме того, в абзаце четвертом п. 9 ПБУ 7/98 указано, что при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Следовательно, в бухгалтерском учете в июне 2010 г. организация должна произвести записи, обратные указанным.

Однако в 2010 г. организация не может сторнировать обороты по счетам 25 и 90 на сумму расходов, относящихся к 2009 г. В связи с этим организация в июне 2010 г. должна произвести бухгалтерскую запись (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 60, Кредит 91-1 - 240 000 руб.

Одновременно производится признание расходов на ремонт в составе убытков прошлых лет, что отражается записью:

Дебет 91-2, Кредит 60 - 240 000 руб.

Расходы на ремонт основных средств учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Поскольку акт приема-сдачи выполненных работ датирован декабрем 2009 г., организация вправе признать указанные расходы при исчислении налога на прибыль за 2009 г.

Налоговая декларация по итогам 2009 г. представляется не позднее 28 марта 2010 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ). Соответственно организация учитывает при составлении налоговой декларации за 2009 г. выявленные расходы (если на момент выявления ошибки налоговая декларация еще не представлена в налоговый орган). Если на момент выявления ошибки налоговая декларация по налогу на прибыль уже представлена в налоговый орган, то на основании абзаца второго п. 1, п. 2 ст. 81 НК РФ организация вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г.

Пример 7. В ходе аудиторской проверки прочих расходов за 2009 г. обнаружена ошибка при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств вновь созданной организации (зарегистрирована в декабре 2008 г.). В бухгалтерском и налоговом учете согласно учетной политике резерв создан в размере 90 000 руб. Сметная стоимость расходов на ремонт составляет 80 000 руб. (без учета НДС). В 2008 г. ремонт основных средств не производился. В 2009 г. фактические затраты на ремонт (без учета НДС) составили 30 000 руб. в июне и 50 000 руб. в декабре.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в ред. от 26.03.07 г.).

При создании резерва организация должна руководствоваться порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (в ред. от 27.11.06 г.). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, например дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств, сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В рассматриваемом случае для целей бухгалтерского учета резерв следовало создавать исходя из сметы расходов на ремонт в сумме 80 000 руб.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

По итогам года в учете следует составить исправительную запись:

Дебет 25, Кредит 96 - 10 000 руб. (90 000 - 80 000).

Создание резерва в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 324 НК РФ. Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утвержденного в учетной политике организации. При этом организация в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 324 НК РФ определяет предельную сумму названного резерва, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В письме Минфина России от 17.01.07 г. N 03-03-06/1/9 разъяснено, что в первые годы деятельности организация не может создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку у нее отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, согласно которым данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

В примере 7 расходами организации должны быть признаны фактически осуществленные затраты на ремонт в суммах: 30 000 руб. - в июне, 50 000 руб. - в декабре.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств признаются по мере формирования резерва, созданного для этих целей, а в налоговом учете - по мере осуществления фактических расходов. Из-за различного порядка признания данных расходов в учете организации возникнут разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Ошибки в признании прочих расходов

Прочие расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Пример 8. В течение отчетного года торговая организация в учете отражала расходы на возмещение работникам понесенных ими затрат, связанных с занятиями спортом (посещение бассейна, фитнес-центра, тренажерного зала и т.п.). Такие затраты предусмотрены условиями коллективного договора и признаны в составе расходов по обычным видам деятельности и в целях обложения налогом на прибыль. Сумма затрат за год составила 150 000 руб.

Поскольку оплата организацией занятий спортом не связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, данную выплату следует относить к социальным гарантиям (часть первая ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации).

В рассматриваемой ситуации расходы по возмещению организацией работникам стоимости занятий спортом, предусмотренные в разделе "Социальные гарантии" коллективного договора, могут учитываться в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:

Дебет 44, Кредит 60 - 150 000 руб. сторнирована сумма затрат, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2, Кредит 60 - 150 000 руб. - затраты по возмещению организацией работникам стоимости занятий спортом признаны в составе прочих расходов.

В целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы на оплату занятий в спортивных секциях, посещений физкультурных (спортивных) мероприятий и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, независимо от того, предусмотрено ли это коллективным договором (п. 29 ст. 270 НК РФ).

В связи с тем что в налоговом учете расходы на оплату занятий спортом не учитываются, а в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается записью:

Дебет 99, Кредит 68 - 30 000 руб. (150 000 х 20%).

Суммы оплаты работникам стоимости занятий спортом включаются в налоговую базу по НДФЛ у этих работников (п. 1 ст. 210, п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание НДФЛ производится организацией в момент выплаты денежных средств (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В бухгалтерском учете должна быть составлена запись:

Дебет 73, Кредит 68 - 19 500 руб. (150 000 х 13%).

Пример 9. Торговая организация в декабре 2009 г. ошибочно включила в состав расходов на продажу стоимость услуг, оказанных транспортной компанией при проведении корпоративного развлекательного мероприятия, а также приняла к вычету НДС, предъявленный транспортной компанией. Ошибка выявлена в апреле 2010 г. после утверждения и сдачи годовой отчетности. Стоимость услуг, оказанных транспортной компанией, составила 20 000 руб., НДС - 3 600 руб. НДС принят к вычету.

Сумму НДС дополнительно к цене транспортных услуг, оказанных организации в связи с проведением развлекательного корпоративного мероприятия, организация не имела права предъявлять к вычету, поскольку оказанные ей услуги не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Принятие к вычету указанной суммы НДС является ошибкой, которая повлекла занижение налоговой базы по НДС за декабрь 2009 г. Следовательно, организация обязана за указанный период подать уточненную декларацию и уплатить недостающую сумму НДС, а также исчислить и уплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования, установленной Банком России в соответствующем периоде за каждый день просрочки (п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 75 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли затраты, связанные с проведением развлекательного корпоративного мероприятия, не учитываются в составе расходов (п. 29 ст. 270 НК РФ). Следовательно, у организации также возникает обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 г. и уплатить соответствующую сумму налога и пени (п. 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ). Сумма уплаченных пеней в целях налогообложения прибыли в состав расходов не включается (п. 2 ст. 270 НК РФ). Сумма НДС, доначисленная к уплате в бюджет в связи с неправомерным применением налогового вычета, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включается (п. 1 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с проведением развлекательного корпоративного мероприятия (с учетом суммы НДС, предъявленной транспортной организацией), должны признаваться прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В 2009 г. данные расходы были ошибочно отражены в составе расходов по обычным видам деятельности. Поскольку данная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2009 г., исправления в бухгалтерский учет и отчетность 2009 г. при выявлении ошибки не вносятся (абзац второй п. 11 Указаний).

Поскольку расходы на проведение корпоративного мероприятия относятся к 2009 г. и фактически были учтены при формировании финансового результата в этом году, в 2010 г. исправительные записи на сумму признанных в 2009 г. расходов не производятся. Организация отражает в бухгалтерском учете только операции по восстановлению неправомерно принятой к вычету в 2009 г. суммы НДС с отражением ее как убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, т.е. записью:

Дебет 91-2, Кредит 68 - 3 600 руб.

Доначисление суммы налога на прибыль отражается записью:

Дебет 99, Кредит 68 - 720 руб. (3 600 х 20%).

Начисление пени по НДС и налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль, оставшаяся после налогообложения" и кредиту счета 68.

Восстановленная к уплате в бюджет сумма НДС, отнесенная в бухгалтерском учете к прочим расходам и не учитываемая в целях налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Н.А. Лытнева,

доктор экономических наук, профессор

генеральный директор

Аудиторская фирма "УКАП" (г. Орел)

Е.А. Кыштымова,

кандидат экономических наук, доцент

финансовый директор

Аудиторская фирма "УКАП" (г. Орел)

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2010 г.