Вопрос: Организация производит и реализует в торговые сети собственную продукцию - мучные кондитерские изделия (торты и пирожные недлительного срока реализации). В торговых сетях к окончанию срока реализации регулярно остается нереализованной часть продукции. Организация получила предложение от торговой сети заключить взамен действующего договора поставки продукции два договора: на поставку продукции организации в торговую сеть и на поставку торговой сетью организации ее же продукции. Предметом второго договора является обратная продажа торговой сетью продукции организации, срок реализации которой вскоре истекает или истек... ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Организация производит и реализует в торговые сети собственную продукцию - мучные кондитерские изделия (торты и пирожные недлительного срока реализации). В торговых сетях к окончанию срока реализации регулярно остается нереализованной часть продукции. Организация получила предложение от торговой сети заключить взамен действующего договора поставки продукции два договора: на поставку продукции организации в торговую сеть и на поставку торговой сетью организации ее же продукции. Предметом второго договора является обратная продажа торговой сетью продукции организации, срок реализации которой вскоре истекает или истек. Заключение только первого договора (без заключения второго) не предусмотрено предложением торговой сети, однако письменно условие о взаимосвязанном заключении первого и второго договора нигде не закреплено.

Выкупаемая обратно продукция не подлежит вторичной переработке и организация будет ее уничтожать.

В пункте 3.11.22 СанПиН 2.3.4.545-96, утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 N 20, сказано, что кондитерские изделия с кремом могут быть возвращены на предприятие не позднее 24 ч с момента окончания срока реализации. О кондитерских изделиях без крема в СанПиН 2.3.4.545-96 ничего не сказано. По аналогичному вопросу, касающемуся хлеба и хлебобулочных изделий, Минфин в Письме от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, сославшись на положение п. 3.11.8 указанных СанПиНов о возврате поставщику черствого хлеба, сделал вывод о законности такого условия договора между поставщиком и предприятием торговли. Соответственно, признано правомерным учитывать для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение (обратный выкуп) у организации торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности.

Правомерно ли при заключении указанных договоров учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на выкуп мучных кондитерских изделий (тортов и пирожных недлительного срока реализации) у торговых сетей? Если да, можно ли учитывать указанные расходы независимо от того, истек срок реализации продукции или только истекает?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно положениям Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 данного закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

Названным выше Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ N 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96. Согласно п. 3.1.1 этих Санитарных правил установленные в них правила и нормы определяют гигиенические требования к устройству, оборудованию и содержанию всех предприятий, цехов, участков, вырабатывающих хлеб, хлебобулочные и кондитерские (без крема и с кремом) изделия, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также требования к режиму производства, хранения, реализации, качеству хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий. На основании п. 3.11.8 Санитарных правил хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые. Также п. 3.11.20-3.11.22 Санитарных правил установлены порядок и условия возврата хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с кремом на предприятие. Таким образом, положениями данных правил на поставщика (производителя):

- возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации, являющейся с учетом требований Закона N 29-ФЗ владельцем данных продуктов;

- предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения.

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения. В связи с этим расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) кондитерских изделий с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

В пункте 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ перечислены условия, по которым пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются. Таким образом, при принятии решения об обратном выкупе продукции следует руководствоваться данной нормой, учитывая в том числе установленные сроки реализации продукции.

Если же срок годности продукции еще не закончился, хотя и близится к концу, оснований для обязательного обратного выкупа нет, то есть поставщик не вправе списать на расходы стоимость выкупленной продукции с действующим сроком годности.

Аналогичная позиция по рассматриваемому вопросу изложена в Письме Минфина РФ от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587. В общем случае, считают финансисты, признать стоимость выкупаемой продукции с истекшим сроком годности в налоговых расходах нельзя в силу экономической необоснованности подобных расходов (письма от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475). Но ситуация в корне меняется, если обязанность по выкупу товаров установлена нормативными правовыми актами, тогда расходы на выкуп просроченных изделий отвечают критерию экономической обоснованности (письма от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8).

В.В. Борисов,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2010 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.