Вопрос: Предприятие приобретает у поставщика комплект промышленного оборудования для линии розлива безалкогольных напитков стоимостью 370 520 руб. (в том числе НДС - 56 520 руб.) с условием проведения его предварительного испытания в течение месяца. Согласно договору право собственности на оборудование сохраняется за продавцом до полной оплаты его покупателем в случае успешного завершения испытаний. Договором предусмотрены также обеспечительные меры по возврату "отказного" оборудования в том же состоянии, в котором оно было передано покупателю для испытаний - внесение денежного залога в сумме 100 000 руб... ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Предприятие приобретает у поставщика комплект промышленного оборудования для линии розлива безалкогольных напитков стоимостью 370 520 руб. (в том числе НДС - 56 520 руб.) с условием проведения его предварительного испытания в течение месяца.

Согласно договору право собственности на оборудование сохраняется за продавцом до полной оплаты его покупателем в случае успешного завершения испытаний. Договором предусмотрены также обеспечительные меры по возврату "отказного" оборудования в том же состоянии, в котором оно было передано покупателю для испытаний - внесение денежного залога в сумме 100 000 руб. Залог полностью возвращается предприятию, отказавшемуся приобрести оборудование в собственность, после того, как продавец удостоверится в его целостности, комплектности и исправности. Если оборудование повреждено или неисправно, из залоговой суммы удерживаются расходы на его восстановление. В случае согласия покупателя приобрести оборудование в собственность сумма залога засчитывается в счет его оплаты.

Затраты на проведение испытаний, в том числе эксплуатационные, составили 9 000 руб. После завершения испытаний произведен окончательный расчет за оборудование с поставщиком.

В рассматриваемой ситуации договор поставки предусматривает особые условия перехода права собственности на товар и его оплаты. К договору поставки товаров применяются положения гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами Гражданского кодекса для этого вида договора. Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Сумма выданного обеспечения исполнения обязательств учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов). Перечисление денежных средств в качестве залога отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Сумма перечисленного залога не признается расходом, поскольку такие затраты не соответствуют критериям, указанным в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации". По истечении срока, отведенного на предварительные испытания оборудования, при согласии покупателя приобрести оборудование в собственность залог засчитывается в счет его оплаты записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 76. Одновременно списывается сумма выданного обеспечения с забалансового счета 009. Денежные средства, перечисленные в качестве залога в обеспечение обязательств, не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Предприятие-покупатель учитывает имущество, полученное от поставщиков, но запрещенное к расходованию (к использованию в запланированных покупателем целях) по условиям договора до его оплаты, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Такое имущество отражается на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах (Инструкция по применению Плана счетов). После успешного завершения испытаний и полной оплаты стоимости оборудования поставщику организация приобретает право собственности на него. При выполнении всех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", купленное организацией оборудование принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования а также все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Затраты на приобретение ОС аккумулируются по дебету субсчета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 и счетов учета затрат, ценностей или расчетов по проведению испытаний. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Сумма НДС по приобретенному оборудованию может быть принята к вычету после принятия его к учету при наличии счета-фактуры, выставленного организации продавцом (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) (см. вторую сноску к приведенной далее таблице).

В целях налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (с 2011 года - 40 000 руб.) Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). По нашему мнению, расходы, связанные с испытаниями оборудования, подлежат включению в его первоначальную стоимость для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с его приобретением.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен денежный залог в обеспечение обязательств по возврату оборудования в первоначальном состоянии	76	51	100 000
Отражено выданное обеспечение обязательств	009		100 000
Принято на забалансовый учет оборудование, право собственности на которое не перешло организации	002		370 520
Отражены затраты на проведение испытаний*	08-4	10, 60, 69, 70	9 000
Отражен зачет выданного продавцу денежного залога при расчете за оборудование	60	76	100 000
Списано обеспечение обязательств		009	100 000
Произведен окончательный расчет с продавцом оборудования	60	51	270 520
Отнесена к вложениям во внеоборотные активы стоимость оборудования	08-4	60	314 000
Выделен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	56 520
Списано с забалансового учета оборудование, на которое приобретено право собственности		002	370 520
Принят к учету объект основных средств	01	08-4	323 000
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом оборудования**	68	19	56 520
* Если предприятие - потенциальный покупатель оборудования не будет удовлетворено результатами его испытаний, то числящаяся на счете 08 стоимость незавершенных вложений будет отнесена им в состав прочих расходов (субсчет 91-2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы"). В целях налогообложения прибыли расходы на проведение испытаний оборудования в случае отказа от его приобретения могут быть учтены как расходы на производство, не давшее продукции (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, налогоплательщику придется собрать доказательства экономической обоснованности таких расходов. Считаем, для этого необходимо составить документ, в котором был бы мотивирован отказ от покупки оборудования. ** Суды считают правомерным принятие к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС после учета стоимости этих объектов на счете 08 (см., например, определения ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09, от 05.02.2010 N ВАС-793/10, постановления ФАС МО от 20.09.2010 N КА-А41/1891-10, от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, от 13.09.2010 N КА-А40/10062-10, ФАС СКО от 21.12.2009 N А53-587/2009, ФАС ПО от 16.10.2009 N А57-23784/2008, от 23.06.2009 N А55-5136/2008, ФАС СЗО от 23.03.2009 N А05-8942/2008, ФАС ЗСО от 25.03.2008 N Ф04-1119/2008(958-А45-31)).

Однако Минфин придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (письма от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122 (п. 2)). В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется разъяснениями чиновников, а не сложившейся судебной практикой.

С.А. Субботина,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2010 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.