Можно ли избежать убытков от отрицательной курсовой разницы? (Л.Г. Жадан, "Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Можно ли избежать убытков от отрицательной курсовой разницы?

Ситуация

Недавно мы стали заключать договоры в валюте. Курсовая разница у нас возникает при переоценке валюты по остатку на валютном счете (кредит банка в долларах, расчеты с поставщиком в евро). Мы их пересчитываем ежемесячно (отражаем в налоговом учете на внереализационных расходах и доходах), и отрицательные разницы приводят к значительным убыткам. В расчетах по договору с иностранным поставщиком за исполнение обязательств предусмотрено условие "на дату оплаты".

Вопросы:

1. Не изменились ли правила об отражении курсовых разниц по сравнению с 2008 годом?

2. Обязательно ли пересчитывать курсовые разницы ежемесячно?

3. Можно ли избежать таких убытков?

Выводы специалиста

1. Бухгалтерское законодательство об отражении курсовых разниц по сравнению с 2008 годом не изменилось (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н), но при этом изменились правила учета курсовых разниц, связанных с исполнением договоров по кредитам в иностранной валюте. Кроме этого, следует обратить внимание на возможность пересчета налоговых обязательств по налогу на прибыль в связи с "антикризисным" увеличением с 2008 года предельного размера процентов по долговым обязательствам. Обратить внимание следует и на изменения 2010 года в отражении курсовых разниц в налоговом учете в случае выданных и полученных авансов.

2. Пересчитывать курсовые разницы необходимо ежемесячно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

3. Избежать убытков, возникающих с обязанностью отражения отрицательных курсовых разниц по правилам налогового учета, не удается, поскольку нормы по учету расходов в целях налогообложения содержат привязку к официальному курсу, установленному ЦБ РФ на соответствующую дату.

Нормы бухгалтерского учета позволяют применить согласованный сторонами курс (например, если заключить дополнительное соглашение о внесении изменений в условия договоров (с иностранным поставщиком и кредитного) о применении другого курса кроме курса ЦБ РФ). Однако налоговые обязательства по датам просчитывать следует именно из курса ЦБ РФ.

Ответ на вопрос N 1

Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, регламентирующие отношения займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора. В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РФ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).

Бухгалтерский учет отрицательных курсовых разниц

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода, то есть день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Изменения по поводу отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете связаны с тем, что с 1 января 2009 года в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте, исключены из состава расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).

Это связано с признанием в 2008 году утратившим силу ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина России от 29.10.2008 N 117н), в пункте 11 которого было указано, что курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов.

Такие курсовые разницы начиная с 2009 года следует учитывать в общем порядке, установленном ПБУ 3/2006, то есть их относят на прочие расходы (счет 91) ежемесячно.

В бухгалтерском учете последние изменения об отражении курсовых разниц вносились с отчетности 2008 года (ПБУ 3/2006 в редакции приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н), а в налоговом учете нет изменений с 2006 года (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250 НК РФ в редакции от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Стоимость активов и обязательств (а именно средств на банковских счетах, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли и производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункты 4, 5, 6, 7, 8, 20 ПБУ 3/2006). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Обратите внимание! В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости средств на банковских счетах, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Обратите внимание! Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

В связи с пересчетом возникают курсовые разницы, которые признаются в бухгалтерском учете прочими доходами или расходами и отражаются при разнице курсов валюты по отношению к рублю на эти даты. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (пункты 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода - месяца (пункты 12 и 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Эта дата и является отчетной для отражения курсовых разниц.

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006 (средств на банковских счетах, средств в расчетах, включая заемные), принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

В соответствии с Приложением к ПБУ 3/2006 датой признания расходов в иностранной валюте при импорте МПЗ является дата признания расходов по приобретению МПЗ, который определяется на основании требований пункта 16 ПБУ 10/99.

Приведем примеры бухгалтерских записей, связанных с образованием отрицательных курсовых разниц при получении кредита и при приобретении товара.

Основная сумма обязательства по полученному организацией займу в зависимости от срока отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 (или 67) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пересчет задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится на дату поступления средств, отчетные даты и дату возврата займа, а также возможен и по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, признаются прочими расходами организации ежемесячно (абз. 2 п. 3, пункты 4, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008) и учитываются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Документ
Получение кредита в сумме 200 000 долларов США под 15% годовых на 6 месяцев *(2)
На 30 сентября (курс - 30 руб./доллар)
Отражена сумма полученного займа 200 000 x 30	52	66-1 *(3)	6 000 000	Выписка банка по валютному счету
Начислены проценты по займу за октябрь, ноябрь, декабрь*(1) (200 000 x 15% : 365 x 92 дня x 32 руб.)	91-2	66-2 *(3)	241 973	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражается отрицательная курсовая разница по основному долгу (32 - 30)	91	66-1	400 000	Справка бухгалтера
Отражается отрицательная разница по процентам (400 000 x 15% : 365 x 92 дня x 2 руб.)	91	66-2	30 247	Справка бухгалтера
Далее по сроку договора аналогично
На дату возврата в конце срока
Отражается возврат основной суммы долга и процентов	66-1, 66-2	51	По расчету	Справка бухгалтера
Отражается отрицательная разница по основному долгу и процентам	91	66-1, 66-2	По расчету	Справка бухгалтера
Приобретение товара
Январь. Принят к учету товар на 200 000 евро (курс 38 руб.) (в этот момент пересчет не производится)	10	60	7 200 000	Договор, Бухгалтерская справка-расчет
Февраль. Оплачен товар на 200 000 евро (курс 40 руб.)	60	51, 52	8 000 000	Договор, Справка бухгалтера
Отражается отрицательная курсовая разница на дату оплаты	91	60	1 000 000	Бухгалтерская справка-расчет
*(1) Показано свернуто за три месяца для упрощения, надо отражать ежемесячно. *(2) 15% - эта сумма принимается полностью в учете - и в бухгалтерском, и в налоговом. *(3) В примере показано, что суммы долга и процентов отражаются обособленно в составе прочих расходов, то есть по правилам, действующим с 2009 года.

Налоговый учет отрицательных курсовых разниц

Отрицательной курсовой разницей в целях 25-й главы НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в ред. Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Разъяснение, приведенное в письме Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17, содержит вывод о том, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Ответ на вопрос N 2

Пересчет курсовых разниц производится ежемесячно в обязательном порядке, однако он может производиться и чаще (пункты 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Ответ на вопрос N 3

Избежать убытков, возникающих с обязанностью отражения отрицательных курсовых разниц по правилам налогового учета, не удастся, поскольку нормы по учету расходов в целях налогообложения содержат привязку к официальному курсу, установленному ЦБ РФ на соответствующую дату.

Нормы бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 3/2006) позволяют применить согласованный сторонами курс (например, если заключить дополнительное соглашение о внесении изменений в условия договоров (с иностранным поставщиком и кредитного) о применении другого курса, кроме курса ЦБ РФ).

Однако налоговые обязательства по датам просчитывать следует исходя именно из курса ЦБ РФ.

Стоит напомнить, что расходы в виде процентов по кредиту (заемному обязательству) включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем предельную сумму, исчисленную в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной:

- по валютному кредиту в период с января по август 2008 года - 15% (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ);

- по валютному кредиту в период с сентября 2008 года по декабрь 2009 года - 22% (статьи 2, 4, 5, пункты 3, 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ, письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/2/104, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/593 и др.).

В связи с этим, если указанные в консультации изменения вами не применены, то в целях сокращения налоговых обязательств их следует пересчитать в рамках оформления уточненных деклараций, а также отразить корректировки в бухгалтерском учете.

Обратите внимание на упомянутые в ответе N 1 изменения, что с 1 января 2010 года не учитывается в составе расходов отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке выданных и полученных авансов в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Если в 2010 году в организации производились расчеты посредством авансов в иностранной валюте, проверьте правильность отражения по ним курсовых разниц в налоговом учете.

Л.Г. Жадан,

аудитор

"Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.