Порядок отражения операций в учете концессионера (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2010 г.)

Порядок отражения операций в учете концессионера

Закон о концессионных соглашениях*(1), заявивший о начале государственно-частного партнерства в России, 6 августа 2010 года перешагнул пятилетний рубеж со дня вступления в силу. В течение указанного периода в него вносились различные изменения - последние поправки были введены в этом году Федеральным законом N 152-ФЗ*(2). Вместе с тем в целях бухгалтерского учета не было принято ни одного нормативного акта, который бы регламентировал учет хозяйственных операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений (КС). Как быть и что делать, если ваша организация является тем самым частным инвестором, подписавшим данное соглашение? Чем в этом случае руководствоваться?

Определимся с терминологией

Прежде чем ответить на вопрос о порядке отражения хозяйственных операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения, определимся с применяемой терминологией.

Концессионное соглашение (от лат. concessio - разрешение, уступка) - форма государственно-частного партнерства, вовлечение частного сектора в эффективное управление государственной собственностью или в оказание услуг, обычно оказываемых государством, на взаимовыгодных условиях. Такое определение приводится в различных толковых словарях.

В Законе о концессионных соглашениях дается следующее определение: концессионное соглашение - это договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из самого закона.

Кто же заключает данное соглашение? Если коротко, то, с одной стороны, это государство, предоставившее концессию (концедент), с другой - коммерческая организация (концессионер) - владелец концессии. Суть концессионных соглашений состоит в привлечении долгосрочных частных инвестиций в создание и реконструкцию объектов, находящихся в муниципальной (городской) и государственной собственности. К таким объектам, в частности, относятся автомобильные дороги и инженерные сооружения транспортной инфраструктуры (мосты, путепроводы, тоннели и пр.); объекты по производству, передаче и распределению электрической и тепловой энергии; системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства (объекты водо-, тепло-, газо-, электроснабжения и др.). Полный перечень объектов концессионного соглашения (далее - объекты КС) установлен ст. 4 Закона о концессионных соглашениях.

Пример

Объектом КС является платная скоростная автомобильная дорога. В соответствии с таким соглашением концессионер обязан построить дорогу в течение 2 лет, а затем осуществлять ее техническое обслуживание и эксплуатацию в соответствии с установленными стандартами качества в течение последующих 10 лет (то есть годы с 3-го по 10-й). Согласно условиям концессионного соглашения концессионер также принимает на себя затраты по передаче объекта по окончании периода концессионного соглашения. В конце 10-го года срок действия соглашения истечет и объект КС (дорога) будет передан концеденту. В течение срока действия концессионного соглашения концедент контролирует, какие услуги, кому и по какой цене должен оказывать концессионер (например, устанавливая верхний предел уровня дохода концессионера).

Однако целью данной статьи является не ознакомление читателей с очередными изменениями, внесенными в Закон о концессионных соглашениях (полагаем, что заинтересованный читатель с ними уже ознакомился самостоятельно, как и с правовой природой концессии), а поиск ответа на вопрос о порядке ведения концессионером бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет

Итак, в соответствии с Законом о концессионных соглашениях концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество - недвижимое имущество или недвижимое и движимое имущество, технологически связанное между собой и предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта КС, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом КС для осуществления указанной деятельности (п. 1 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях). Концессионер не может приобрести право на объект концессии.

Позиция Минфина

Как уже было сказано, в целях бухгалтерского учета не было принято ни нового ПБУ, ни изменений в действующие ПБУ, ни какого-либо другого нормативного акта, устанавливающего порядок отражения хозяйственных операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения. В этой связи единственным руководящим документом, пожалуй, можно считать Письмо от 19.12.2007 N 07-05-06/324, в котором специалисты Минфина предприняли попытку заполнить образовавшийся пробел. С учетом того, что до настоящего времени взамен так ничего и не издано, считаем, что позиция финансового ведомства остается прежней.

Учет расходов на создание и (или) реконструкцию объекта КС. Если следовать разъяснениям Минфина (принимая во внимание, что некоторые ПБУ с момента выхода письма претерпели изменения), то за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом о концессионных соглашениях концедент принимает на себя, затраты на создание и (или) реконструкцию объекта КС концессионером учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если следовать разъяснениям Минфина (принимая во внимание, что некоторые ПБУ с момента выхода письма претерпели изменения), то за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом о концессионных соглашениях концедент принимает на себя, затраты на создание и (или) реконструкцию объекта КС концессионером учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта КС затраты, учтенные на счете 08, списываются на счет 04 "Нематериальные активы". При этом к данному счету открывается аналитический счет "Право владения и пользования объектом КС".

Учет права владения и пользования объектом КС ведется в порядке, установленном ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(3). 

Учет объекта КС. Одновременно исходя из Инструкции по применению Плана счетов *(4) объект КС принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта КС, исчисляемого по установленным амортизационным нормам.

Данные об объекте КС, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей по объекту КС и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта КС.

Заметим, что в письме Минфин ссылается на редакцию п. 16 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях, действовавшую до внесения в него изменений Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ, в которой говорилось буквально следующее: концессионером осуществляется учет объекта концессионного соглашения на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого объекта.

Следует сказать, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено специального счета для учета полученных в пользование объектов КС и износа по ним, поэтому организация может самостоятельно дополнить свой рабочий План счетов необходимым количеством забалансовых счетов.

В случае если концессионным соглашением предусмотрено предоставление концедентом во владение и пользование концессионера имущества, принадлежащего концеденту на праве собственности, образующего единое целое с объектом КС и (или) предназначенного для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной КС, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанное имущество учитывается на отдельном забалансовом счете.

Расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом этого имущества, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5), а расходы по его модернизации, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств - в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.

Учет доходов и расходов. Учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта КС, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта КС, ведется концессионером в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6) и ПБУ 10/99.

Учет продукции. Продукция, полученная концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной КС, и являющаяся собственностью концессионера, учитывается в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(7). 

Учет иного имущества. Учет иного имущества, созданного или приобретенного концессионером при исполнении КС, не являющегося объектом КС и находящегося в собственности концессионера, ведется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(8), ПБУ 14/2007, ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"*(9), ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(10) и пр.

Учет операций по возврату объекта КС. При возврате концеденту объекта КС в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект КС и сумма его износа.

Отчетность. Показатели и пояснения о праве владения и пользования объектом КС, включая сумму начисленной амортизации, о хозяйственных операциях, связанных с ведением деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта КС, и иные показатели и пояснения, связанные с исполнением концессионного соглашения, раскрываются в бухгалтерской отчетности концессионера отдельно в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(11). 

Таким образом, исходя из ПБУ 4/99 в бухгалтерскую отчетность концессионера, по мнению Минфина, должны быть включены как минимум следующие дополнительные показатели и пояснения:

- о затратах концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

- о сумме амортизации права владения и пользования объектом концессионного соглашения;

- о задолженности по плате, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения;

- о доходах от ведения деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

- о расходах концедента на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Осуществление концедентом предусмотренного Законом о концессионных соглашениях контроля за исполнением концессионного соглашения предполагает, среди прочего, рассмотрение концедентом бухгалтерской отчетности концессионера в части, раскрывающей исполнение концессионером концессионного соглашения.

Мнения экспертов

Исходя из содержания различных публикаций на данную тему, приходим к выводу, что камнем преткновения является прежде всего вопрос о порядке классификации в целях бухгалтерского учета получаемого концессионером актива в виде права на использование объекта КС.

Причиной тому, полагаем, является п. 16 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях, в котором изначально, как уже упоминалось, содержалось условие об учете объекта КС на отдельном балансе у концессионера. В действующей же редакции п. 16 условие об отдельном балансе отсутствует, а установлено, что объект КС и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. При этом в отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации на такие объекты и имущество.

Несмотря на указанные изменения, некоторые эксперты по бухгалтерскому учету остаются приверженцами методологии, предложенной Минфином в Письме от 19.12.2007 N 07-05-06/324 - единственном в своем роде. Другие считают, что если в действующей редакции Закона о концессионных соглашениях речь не идет об отдельном балансе, то концессионер должен отразить объект КС на балансовом счете 01 "Основные средства" на отдельном субсчете "Объект КС".

По мнению автора, в этом вопросе следует руководствоваться разъяснениями Минфина, несмотря на то что данный подход не отвечает всем требованиям РСБУ.

Подтверждение того, что получаемый в виде права владения и использования актив и передаваемый концедентом объект КС не должны учитываться в составе основных средств концессионера, можно найти в положениях гл. 30 "Налог на имущество" НК РФ, в которую 1 января 2009 года введена специальная норма, устанавливающая порядок налогообложения объектов КС, переданных концессионеру.

Обратите внимание! До появления специальной нормы - ст. 378.1 НК РФ - финансовое ведомство высказывалось следующим образом: поскольку объект концессионного соглашения учитывается не на балансе организации, а на отдельном балансе, ведение которого организация-концессионер осуществляет в связи с исполнением обязательств, предусмотренных концессионным соглашением, считаем, что имущество, учтенное на отдельном балансе, не является объектом обложения налогом на имущество организаций у концессионера (Письмо от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06).

Итак, согласно ст.  374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Другими словами, для признания движимого и недвижимого имущества объектом обложения налогом на имущество должно выполняться единственное условие - имущество в целях бухгалтерского учета признается основным средством. Однако есть исключение - иные условия, предусмотренные ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Под иными условиями в ст. 378.1 НК РФ*(12) понимается имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, - оно подлежит налогообложению у концессионера.

Несмотря на то, что в ст. 374 НК РФ говорится об имуществе, в том числе полученном по концессионному соглашению (хотя, на наш взгляд, логичнее было бы там указать "имущество, переданное по концессионному соглашению"), взаимоувязка ст. 374 и 378.1 НК РФ позволяет сделать следующий вывод: переданное концессионеру имущество - это основные средства концедента, которые на период действия концессионного соглашения подлежат обложению налогом на имущество у концессионера. В противном случае (согласитесь) не было бы необходимости дополнять гл. 30 НК РФ ст. 378.1. К тому же объектами обложения налогом на имущество признаются основные средства, а не наоборот (если имущество облагается налогом на имущество, значит, это - основное средство).

Кроме того, дополнительное (косвенное) основание для использования разъяснений Минфина можно найти в положениях МСФО.

В частности, в Интерпретации IFRIC 12 "Учет концессионных договоров оказания услуг" предусмотрено две модели учета получаемого концессионером от концедента права на использование объекта КС: в качестве признания его нематериальным или финансовым активом.

Такой подход объясняется тем, что объект КС не подлежит признанию в составе основных средств концессионера, поскольку считается, что концедент контролирует данный актив. Это связано с тем, что по условиям концессионного соглашения актив остается под контролем концедента, а концессионер лишь "имеет доступ к эксплуатации объекта инфраструктуры с целью предоставления услуг общественного пользования от имени концедента в соответствии с условиями договора". Международный комитет по интерпретации финансовой отчетности (IFRIC) считает, что способность концедента осуществлять контроль за использованием объекта КС на протяжении всего срока концессии и его оставшейся доли на конец срока концессии представляет собой настолько существенный признак наличия контроля, что такой объект КС не может признаваться концессионером ни в качестве объекта собственных средств, ни как актив, арендованный концедентом.

* * *

Подводя итог сказанному, нельзя не отметить следующее. Тот факт, что в нормативных актах, регламентирующих порядок отражения хозяйственных операций в целях бухгалтерского учета, в отличие от налогового учета, даже не упоминается о концессионных соглашениях, подводит к мысли о том, что в настоящее время приоритеты в процессе законотворчества расставлены в пользу налогового законодательства. Вместе с тем, как видим, бухгалтерский учет как никогда нуждается в кардинальных изменениях, в том числе и новых документах, регламентирующих порядок отражения операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений. Полагаем, это может быть реализовано, например, путем дополнения ПБУ 14/2007 разделом о концессионных соглашениях или разработки совершенно нового ПБУ "Концессионные активы".

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

*(2) Федеральный закон от 02.07.2010 N 152-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(12) Дополнена пп. 7 п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".