Нюансы оформления первичных учетных документов: анализируем ситуации из практики (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2010 г.)

Нюансы оформления первичных учетных документов: анализируем ситуации из практики

Несоблюдение обязательных требований к документированию хозяйственных операций может привести не только к налоговым, но и к гражданским рискам. Поговорим об основных правилах составления "первички" и рассмотрим особенности оформления документов в отдельных случаях*(1).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны иметь документальное подтверждение. На основании первичных учетных документов ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса обязательным условием признания расходов является их надлежащее документальное подтверждение и экономическая обоснованность. Если затраты произведены на территории РФ, должны применяться правила документирования, установленные российским законодательством о бухучете. Кроме того, при недостаточно подробном оформлении "первички" сложно подтвердить экономическую обоснованность соответствующих расходов.

Для многих операций утверждены типовые, или унифицированные, формы первичной документации. Если для отражения какого-либо факта хозяйственной деятельности типовая форма отсутствует, следует составлять документ в произвольной форме, но с указанием необходимых реквизитов. Перечень обязательных реквизитов приведен в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение). Так, в первичном учетном документе отражаются его наименование и дата составления, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и количественном выражении. Также должна быть названа организация, от имени которой составлен документ, прописаны должности лиц, ответственных за совершение и оформление операции, проставлены их личные подписи с расшифровкой.

Какие формы являются унифицированными

Применяемые в настоящее время типовые формы первичной документации были введены постановлениями Госкомстата России. На данное ведомство до 2004 года была возложена функция разработки и утверждения унифицированной "первички". Как указано в письме Госкомстата России от 24.03.99 N 20, организация имеет право при необходимости дополнять типовые формы новыми реквизитами (за исключением кассовых документов). Удаление каких-либо реквизитов (в том числе кода, номера формы, наименования документа) из унифицированного образца запрещено. Перечень часто используемых типовых форм приведен в таблице на с. 78-79.

Таблица. Перечень основных унифицированных форм

Хозяйственная операция	Типовые формы первичных документов	Номер типовой формы	Дата и номер постановления Госкомстата России
Движение основных средств	Акты о приеме-передаче объектов основных средств	ОС-1, ОС-1а, ОС-1б	От 21.01.2003 N 7
	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	ОС-3
	Акты списания объектов основных средств	ОС-4, ОС-4а, ОС-4б
	Инвентарные карточки учета объектов основных средств	ОС-6, ОС-6а, ОС-6б
Работы в капитальном строительстве и ремонтно-строительные работы	Акт о приемке выполненных работ	КС-2	От 11.11.99 N 100
	Справка о стоимости выполненных работ и затрат	КС-3
	Акты приемки законченного строительством объекта	КС-11, КС-14	От 30.10.97 N 71а
Торговые операции	Акты об установлении расхождения по количеству и качеству товара	ТОРГ-2, ТОРГ-3	От 25.12.98 N 132
	Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика	ТОРГ-4
	Товарная накладная	ТОРГ-12
Движение материалов	Доверенность	М-2, М-2а	От 30.10.97 N 71а
	Приходный ордер	М-4
	Акт о приемке	М-7
	Документы на списание материалов	М-8, М-11, М-15
Работы в автомобильном транспорте	Путевые листы транспортных средств	3, 3 спец., 4, 4-С, 4-П, 6, 6 спец.	От 28.11.97 N 78
	Товарно-транспортная накладная	1-Т
Учет кадров	Приказы о приеме на работу	Т-1, Т-1а	От 05.01.2004 N 1
	Личная карточка	Т-2
	Штатное расписание	Т-3
	Документы, регламентирующие предоставление отпусков	Т-6, Т-6а, Т-7
	Документы по командировкам	Т-9, Т-9а, Т-10, Т-10а
	Приказы о поощрении	Т-11, Т-11а
Учет рабочего времени и расчет зарплаты	Табели учета рабочего времени	Т-12, Т-13	От 05.01.2004 N 1
	Документы по начислению и выплате зарплаты	Т-49, Т-51, Т-53
	Документы по расчету отпускных и компенсаций увольняемым сотрудникам	Т-60, Т-61
	Акт по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы	Т-73
Кассовые операции	Приходные и расходные кассовые документы	КО-1, КО-2	От 18.08.98 N 88
	Журнал регистрации кассовых документов	КО-3
	Кассовая книга	КО-4
	Авансовый отчет	АО-1	От 01.08.2001 N 55
Отражение результатов инвентаризации	Инвентаризационные описи и акты инвентаризации	ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-3, ИНВ-11, ИНВ-15, ИНВ-17	От 18.08.98 N 88
	Сличительные ведомости	ИНВ-18, ИНВ-19
	Приказ об инвентаризации	ИНВ-22
	Ведомость учета результатов инвентаризации	ИНВ-26	От 27.03.2000 N 26

Примечание. Бланки первичных документов как произвольного, так и унифицированного вида, которые организация использует в своей деятельности, утверждаются в составе учетной политики для целей бухучета (п. 4 ПБУ 1/2008).

Существует мнение, что применение унифицированных форм не является обязательным. Ведь, по заключению Минюста России, постановления, которыми утверждены типовые образцы, не подлежат государственной регистрации и поэтому носят рекомендательный характер. Кроме того, некоторые из данных нормативных актов даже не были опубликованы. Это касается актов, вводящих документы по учету работ в автомобильном транспорте, подрядным строительно-монтажным работам.

Вместе с тем именно типовая форма может в полной мере подтвердить реальность получения товаров, выполнения работ или оказания услуг. И только при заполнении всех обязательных реквизитов важные аспекты хозяйственной операции будут зафиксированы документально. В противном случае у организации возникают ненужные налоговые и гражданские риски. Имеются многочисленные судебные решения, свидетельствующие в пользу применения унифицированных форм. Например, это постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 по делу N А56-21158/2008 (документы, характеризующие факт возврата продукции) и от 04.06.2010 по делу N А05-14502/2009 (оформление товарно-транспортной накладной), а также ФАС Поволжского округа от 14.07.2010 по делу N А57-7689/2009 (применение форм N КС-2 и КС-3).

Справедливости ради отметим, что в некоторых ситуациях, когда спорные затраты оформлены документами неунифицированного образца либо неправильно заполнены типовые формы, суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2010 по делу N А21-5232/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2010 по делу N А53-27929/2009).

Типовые формы не установлены для актов оказания услуг (кроме строительно-монтажных и услуг хранения) и бухгалтерских справок.

Примечание. Бухгалтерские справки составляют при списании текущих затрат, расходов будущих периодов, начислении налоговых обязательств и активов, при оформлении бухгалтерских проводок, требующих дополнительных разъяснений, и т.д.

Обязательные реквизиты

Дата составления документа. В первичном документе должна быть указана дата его составления. В противном случае он не принимается к учету. "Первичка" оформляется в момент совершения операции или в крайнем случае непосредственно после ее окончания.

Акты, подтверждающие непрерывные услуги (в том числе услуги связи), необходимо составлять в конце каждого месяца. Действительно, факты хозяйственной деятельности должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности. Это одно из основных требований к составлению бухгалтерской отчетности, зафиксированных в пункте 6 ПБУ 1/08. А отчетным периодом для целей составления бухгалтерской отчетности является календарный месяц (п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ).

Содержание хозяйственной операции. Оно должно быть адекватно раскрыто в "первичке". Так, не вполне корректно в акте вместо наименования оказанных услуг указывать "абонентская плата", это скорее характеризует способ определения договорной цены.

Первичный документ следует оформлять так, чтобы из его содержания можно было понять, какая именно операция была произведена, обобщенные характеристики недопустимы. Например, в актах сдачи-приемки следует детально перечислять конкретные виды работ или услуг и период их выполнения. Лучше избегать универсальных формулировок вроде "оказан комплекс услуг по договору". Подробная расшифровка оказанных услуг может быть приведена и в отчетах исполнителя.

Еще один пример некорректного обобщения - в товарной накладной указано наименование "канцтовары" и не приведены их номенклатура и количество. В таком документе неадекватно раскрыто содержание операции, а также не зафиксирован натуральный измеритель хозяйственной операции.

Примечание. Количественное выражение операции желательно прописывать и в актах выполненных работ (оказанных услуг). В качестве измерителя можно использовать человеко-часы.

Денежный измеритель хозяйственной операции. Если первичный документ заполнен только в условных единицах, значит, не отражен денежный измеритель хозяйственной операции. Ведь согласно пункту 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет в России ведется только в рублях. Во всех типовых формах первичной документации реквизит, в котором указывается сумма операции, предусмотрено заполнять только в российской валюте (например, графы 11, 14 и 15 товарной накладной по форме N ТОРГ-12 или графы 7 и 8 акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2).

Как быть, если цена договора выражена в условных единицах, привязанных к курсу иностранной валюты, а оплата произойдет только после подписания документов на реализацию? Ведь рублевая договорная цена будет оценена только на дату окончательного расчета. В данной ситуации можно в актах или накладных указывать выручку и в рублях, и в условных единицах. Тогда в договоре стоит прописать, что рублевая сумма показывается исключительно для целей бухгалтерского учета, такую же пометку необходимо сделать в отношении рублевых сумм в акте или накладной. Если реализация оформляется документом типовой формы, в него можно внести дополнительные реквизиты для отражения сумм в условных единицах. Например, в товарную накладную по форме N ТОРГ-12 можно ввести дополнительные графы.

Допустим, контрагент отказался составлять документы подобным образом и настаивает на подписании накладной или акта только в условных единицах. Тогда, чтобы не нарушить требования законодательства о бухучете, необходимо составить приложение к первичному документу, составленному в условных единицах. Таким документом может служить бухгалтерская справка, в которой будет приведен пересчет рублевого эквивалента выручки с указанием курса пересчета. Но данный вариант оформления является более рискованным.

Кто вправе подписывать "первичку". Перечень лиц, у которых есть право подписи первичных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. Если на документе, подтверждающем сделку, стоит подпись неуполномоченного лица, то данная сделка может быть признана заключенной от имени и в интересах подписанта, а не организации. Если только представляемая компания прямо не одобрит эту сделку (п. 1 ст. 183 ГК РФ). Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.07.2009 по делу N А29-10040/2008 суд признал недоказанным факт поставки. Основание - реализация подтверждена заявкой и расходной накладной, которые подписаны не уполномоченным на то лицом. Другое дело, когда поставка осуществлялась таким же образом, как предыдущие и последующие. Тогда отсутствие надлежащих полномочий у представителя покупателя не может свидетельствовать об отсутствии такой поставки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2006 по делу N А82-15378/2005-10).

Документы по операциям с денежными средствами подписывают руководитель и главный бухгалтер (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Они же должны визировать доверенности на передачу права подписи таких документов другим лицам. Несоблюдение этого требования может иметь серьезные последствия. Так, суд признал недоказанным факт получения организацией наличных денег по договору займа по доверенности, в которой не было подписи главного бухгалтера (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2008 по делу N А43-8920/2007-15-183).

Обратите внимание: к операциям с денежными средствами относятся, в частности, предоставление (выдача) займов, кредитов, цессия, проведение взаимозачетов, сверка расчетов. Поэтому на соответствующих договорах и актах должна стоять подпись главного бухгалтера. При ее отсутствии акт взаимозачета может быть не признан судом (постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-440/10-С2). Вместе с тем договор цессии, займа или кредита без подписи главного бухгалтера не может быть признан ничтожным, речь идет лишь о несоблюдении бухгалтерской нормы. Ведь права и обязанности по договору организация может приобрести только через свои органы управления, к которым главбух не относится. Данную точку зрения поддержал суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2007 по делу N Ф08-4724/2007.

Если после составления и подписания первичного документа в нем обнаружена ошибка, можно внести соответствующие корректировки. Исключение - кассовые и банковские документы. Исправления должны быть заверены подписями тех лиц, которые подписали документ, с указанием даты корректировки (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Это относится и к ошибкам, связанным с указанием неправильной суммы в первичном документе. Например, если продавец обнаружил, что завысил сумму выручки в товарной накладной, то необходимо внести корректировки во все экземпляры документа и заверить их надлежащим образом.

Примечание. Иногда бухгалтерский учет компании ведет сторонняя специализированная организация. Тогда за главного бухгалтера "первичку" будет подписывать руководитель организации-аутсорсера, если иное не предусмотрено договором на ведение бухгалтерского учета.

Заверяются ли первичные документы печатью. Закон N 129-ФЗ и Положение не предусматривают проставление печатей на первичных документах. Наличие оттиска печати в "первичке" необходимо, если это предусмотрено условиями договора. А также в случаях, когда печать является обязательным реквизитом унифицированной формы. Например, в товарной накладной по форме N ТОРГ-12, актах на передачу основных средств по формам ОС-1, ОС-1а, ОС-1б и ОС-3, акте по форме N КС-2 и справке к нему и др.

Печать хозяйственных обществ должна иметь круглую форму, содержать полное фирменное наименование общества на русском языке и указание на место нахождения. Об этом говорится в пункте 5 статьи 2 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пункте 7 статьи 2 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Описанные нюансы организация должна учитывать при составлении "первички", а также требовать соблюдения правил оформления документов контрагентами. Особое внимание следует уделять документам, подтверждающим крупные затраты.

Примечание. При большом объеме документооборота можно использовать печати, изготовленные специально для заверения первичных документов. На таких печатях следует указывать, какие документы они заверяют. Такой порядок не противоречит нормам действующего законодательства. Главное, чтобы он был прописан в локальном нормативном акте организации.

Документирование отдельных операций

Вопросы документального оформления той или иной операции возникают часто. Увы, в настоящее время официальные разъяснения о правилах составления первичной учетной документации получить невозможно. Ни Росстат, ни Минфин России не уполномочены разрабатывать и утверждать унифицированные формы, а также давать ответы по поводу их применения. Об этом финансовое ведомство сообщило в письме от 04.05.2009 N 07-02-10/24. Рассмотрим некоторые сложные вопросы, опираясь на нормы законодательства.

Акт или накладная?

Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда исполнитель обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику. Допустим, предметом договора являются работы по созданию материальных ценностей (например, производство рекламных листовок, пошив форменной одежды). Каким первичным документом следует оформлять передачу результата работ: актом или накладной? Гражданское законодательство обязывает оформлять акты только по договорам строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). В остальных случаях согласно пункту 2 статьи 720 ГК РФ может быть выписан либо акт, либо иной подтверждающий документ.

В то же время по правилам бухучета в первичном документе должно быть надлежащим образом раскрыто содержание хозяйственной операции (подп. "г" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Поэтому накладная не подходит для оформления приемки работ по договору подряда, ведь в ней лишь приводится информация о передаваемых материальных ценностях. Целесообразнее составить акт, в котором будет указано, что предмет договора выполнен. Фактическую передачу изготовленных материалов заказчику также необходимо подтвердить. Для этого выписывается накладная, в которой достаточно привести сведения о количестве и наименовании отпускаемых ценностей.

Если ценности передаются по договору купли-продажи, поставщик должен выписать товарную накладную по форме N ТОРГ-12. Накладная составляется в двух экземплярах, один из которых остается у продавца и служит основанием для списания материальных ценностей, а второй передается покупателю.

При установлении расхождений по количеству и качеству принимаемых товаров по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика оформляются специальные акты унифицированной формы. При реализации на внутреннем рынке используется форма N ТОРГ-2 (в четырех экземплярах), по импортным товарам составляется форма N ТОРГ-3 (в пяти экземплярах). Юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю будут являться именно эти акты. Акты выписываются по результатам приемки членами комиссии и специалистом организации-эксперта с участием представителей покупателя и поставщика (либо представителя незаинтересованной организации).

Примечание. В ситуациях, когда товар поступил в организацию без сопроводительных документов поставщика (неотфактурованные поставки), приемка и оприходование оформляются актом по форме N ТОРГ-4. 

Товарные накладные по договорам купли-продажи не применяются, если продавец реализует собственные объекты основных средств либо их части. Составляются акты о приеме-передаче основных средств по унифицированным формам в двух экземплярах. Акт по форме N ОС-1 используется при приеме-передаче единичных объектов основных средств, кроме зданий и сооружений - для них предназначена форма N ОС-1а. Если реализуются группы объектов основных средств (за исключением зданий и сооружений), стороны составляют акт по форме N ОС-1б. Раздел 1 первых двух форм заполняется передающей стороной, в раздел 2 данные заносит получатель объекта основных средств и только в своем экземпляре. Акты утверждают руководители организации-покупателя и организации-продавца. К актам прилагается техническая документация по переданному объекту основных средств. По сделкам на продажу недвижимого имущества заполняется обязательный реквизит "Государственная регистрация прав".

В обратной ситуации, когда покупаемый товар будет включен в состав основных средств в учете покупателя, действует такой порядок документирования. Реализация производится на основании товарной накладной, далее покупатель в одностороннем порядке оформляет акт о приеме-передаче основных средств по типовой форме. Раздел 1 в акте не заполняется, проставляется только печать организации-покупателя и подписи ее уполномоченных лиц. Такой же порядок применяется и при создании основных средств собственными силами.

Предположим, передаваемые ценности учитывались у поставщика как материалы. Достаточно ли для подтверждения факта их реализации составить накладную по форме N М-15? Положительный ответ содержится в пункте 120 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2009 по делу N А05-9970/2008 высказана противоположная точка зрения. По мнению суда, типовая форма N М-15 не отражает торговую операцию между продавцом и покупателем: в ней отсутствуют реквизиты продавца и покупателя, данные о грузоотправителе и грузополучателе, а также их адреса, телефоны, банковские реквизиты. То есть все те реквизиты, которые есть в товарной накладной. На этом основании накладная не была признана в качестве первичного документа в целях оприходования товарно-материальных ценностей и применения вычетов по НДС, предъявленному поставщиком.

Некорректно в строках товарной накладной отражать информацию о дополнительных услугах, связанных с поставкой (например, о доставке, сборке, монтаже). Эти услуги должны оформляться документами унифицированного образца. Если такие формы не утверждены, составляются акты сдачи-приемки оказанных услуг в произвольном виде. Например, для учета расчетов за перевозку товаров автомобильным транспортом применяется товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т. Данный документ будет служить подтверждением затрат на услуги транспортной организации.

Примечание. Реализация периодических изданий по подписке оформляется товарной накладной. Накладную составляют в момент отправки печатного экземпляра покупателю.

Если первичный документ составлен на иностранном языке

Существуют особенности оформления первичных документов компаниями, приобретающими товары, работы или услуги за границей у иностранных контрагентов. Обычно подтверждающие документы зарубежный партнер выписывает на иностранном языке, а сумма сделки указывается в них только в иностранной валюте. Такую "первичку" согласно пункту 9 Положения следует построчно перевести на русский язык. За помощью можно обратиться к профессиональным переводчикам либо сделать перевод самостоятельно. К первичному документу необходимо приложить бухгалтерскую справку с расчетом рублевого эквивалента суммы в валюте. В данной рублевой оценке операция будет отражена в бухгалтерском и налоговом учете.

Безусловно, требования к оформлению первичных документов в других странах отличаются от правил, применяемых в России. Например, зарубежный партнер не всегда выписывает акт, который бы подтвердил факт выполнения работ или оказания услуг. Тогда документальным доказательством совершения сделки могут служить контракт, выставленные контрагентом счета, деловая переписка, выписки банка и т.д. Такую позицию поддерживают и суды (постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12411-08 по делу N А40-11299/08-35-49).

Примечание. Нередко весь документооборот с иностранцем ведется в электронном виде. В этом случае все подтверждающие документы следует распечатывать и переводить на русский язык.

Расходы на оплату труда

В настоящее время большинство организаций перечисляют зарплату сотрудникам на карточки. Начисление оплаты труда в этом случае оформляется расчетной ведомостью по форме N Т-51. Эту типовую форму нельзя упрощать: заполняются все ее реквизиты, в том числе сведения о табельном номере сотрудника, его должности, базовом окладе (тарифной ставке), количестве отработанного времени. Документом, подтверждающим перечисление зарплаты, является список зачислений на карточные счета сотрудников с отметкой банка.

Если зарплата выдается наличными, помимо расчетной ведомости, составляется платежная ведомость (форма N Т-53), на основании которой производятся выплаты сотрудникам. Вместо перечисленных первичных документов при наличных расчетах можно составлять один - расчетно-платежную ведомость по форме N Т-49, согласно которой производится и начисление, и выплата зарплаты.

Особым образом оформляется начисление заработка по срочному договору, заключенному на время выполнения определенной работы. Промежуточный и окончательный расчет оплаты труда, а также прием работ производятся в акте по типовой форме N Т-73.

По образцу данного документа иногда составляются и акты по договорам подряда с физическими лицами. Обратите внимание: сходство акта с формой N Т-73 (в том числе наличие в тексте словосочетания "трудовой договор", номера унифицированной формы) является косвенным признаком трудовых отношений. Данное обстоятельство при наличии других признаков трудового договора может привести к переквалификации гражданско-правовой сделки в трудовую (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009 N 09АП-10460/2009-АК по делу N А40-90383/08-87-448).

Примечание. Начисления в виде отпускных и премий должны быть регламентированы приказами унифицированной формы (формы N Т-6, Т-6а, Т-11 и Т-11а).

Как оформить списание материалов

При передаче материалов в производство составляют лимитно-заборные карты (форма N М-8), требования-накладные (форма N М-11), накладные по форме N М-15 либо самостоятельно разработанные формы первичных документов (п. 100 Методических указаний). В документе обязательно указывают наименование передаваемых материалов, их количество, учетную цену, общую стоимость. Также необходимо проставлять назначение расходования ценностей - номер, наименование соответствующих затрат или заказов (видов продукции). Основание - пункт 97 Методических указаний.

Примечание. При поступлении материалов в организацию оформляются приходные ордера по форме N М-4. Если обнаружены расхождения между данными покупателя и поставщика по количеству или качеству товара, составляются акты о приемке материалов (форма N М-7).

В пункте 98 Методических указаний предусмотрен альтернативный порядок документирования для тех ситуаций, когда заранее неизвестно назначение расходования материальных ценностей. В накладной, которая составляется при передаче материалов в производство, назначение расходования не указывается. Тогда данная операция расценивается как внутреннее перемещение, а материальные ценности считаются находящимися в подотчете у принявшего их подразделения. При фактическом использовании материалов в производстве составляется специальный акт. В акте расхода прописывается их наименование, количество, учетная цена, сумма по каждому наименованию и назначение расходования. Получается, при данном варианте оформления стоимость материальных запасов списывается на затраты не в момент их передачи со склада в производственное подразделение, а позже - после фактического расходования.

Аналогичный порядок может применяться при списании материалов и на другие цели, в том числе на общехозяйственные нужды.

Согласно абзацу 4 пункта 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 20 000 руб., соответствующие критериям основных средств, можно учитывать в составе материально-производственных запасов. Операции с такими объектами документируются с использованием форм первичной документации, предназначенных для учета материалов. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98.

Строим и ремонтируем

Затраты на строительно-монтажные работы, произведенные сторонними подрядчиками, должны быть подтверждены актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании данного акта заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, которая используется для расчетов за выполненные работы.

Открытый перечень строительно-монтажных работ, а также прочих подрядных работ, относящихся к строительной деятельности, приведен в разделе 3.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства. Данный документ утвержден приказом Росстата от 11.03.2009 N 37.

Примечание. Проектные и изыскательские работы включены в группировку "Архитектурная деятельность" раздела "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг". Следовательно, они закрываются актами произвольной формы.

Также список работ, которые относятся к виду деятельности "Строительство", содержится в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)), утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Например, к данному разделу относится деятельность по производству общестроительных, отделочных работ, по монтажу инженерного оборудования зданий и сооружений. Значит, приемку перечисленных работ необходимо оформлять актом по форме N КС-2.

Для подтверждения затрат на ремонт помещения недостаточно актов и справок о стоимости выполненных работ. Должны быть в наличии приказ о проведении ремонта, дефектная ведомость, акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств из ремонта по форме N ОС-3*(2). 

В акте N КС-2 заполняются все обязательные реквизиты. В том числе наименование инвестора и его адрес, должность и расшифровка подписи в строках "Сдал" и "Принял". В одной из верхних строчек акта прописывается сметная стоимость работ согласно договору, в графе 4 - номер единичной расценки, в графе 7 - цена за единицу измерения.

Возможна ситуация, когда стоимость строительно-монтажных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой, в пределах данной цены производятся и расчеты. Тогда в графах 4 и 7 ставится прочерк. При этом указание количества выполненных работ в натуральном выражении в графе 6 в процентах не допускается. Такие разъяснения приведены в письме Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381.

Примечание. Если организация строит объект основных средств подрядным способом, для приемки законченного строительством объекта используются формы N КС-11 и КС-14. 

Передаем имущество на хранение

Для учета продукции и товарно-материальных ценностей в местах хранения постановлением Росстата от 09.08.99 N 66 утверждены специальные унифицированные формы. Данные документы применяются как при бытовом хранении, так и при оказании услуг профессиональным хранителем. При передаче имущества оформляется акт о приеме на хранение (форма N МХ-1). При возврате ценностей - акт по форме N МХ-3. 

Составление типовых форм первичных учетных документов позволяет подтвердить экономическую обоснованность расходов на услуги хранения, ведь в указанных актах перечисляются наименования передаваемых объектов, указывается их количество и стоимость. В форме N МХ-3 также приводятся подробные сведения обо всех оказанных хранителем услугах. При ненадлежащем оформлении документов при налоговой проверке затраты на хранение могут быть исключены из расчета налоговой базы. Кроме того, у поклажедателя возникают риски невозмещения ущерба хранителем в случае утраты, недостачи или повреждения принятого на хранение имущества.

По-другому оформляется аренда контейнеров или боксов с целью хранения в них товаров. В данном случае арендодатель не несет ответственности за хранимые ценности. Порядок документооборота такой же, как при любом договоре аренды: обязательно наличие договора аренды (с указанием графика и размера арендных платежей), документов, подтверждающих оплату арендных платежей, актов о приеме-передаче арендованного имущества.

А.В. Быковская,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье не рассматриваются вопросы оформления налоговых регистров, в том числе счетов-фактур, книг покупок и продаж.

*(2) Более подробно об этом рассказывается в статье "Налоговый учет расходов на ремонт имущества" // РНК, 2010, N 18. - Примеч. ред.