Налоговый контроль (О. Мищенко, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налоговый контроль. Уточнение порядка

Когда проверка может охватывать период, превышающий три календарных года? Какие документы передаются ИП вместе с актом по результатам проверки? Когда вступает в силу решение по результатам налоговой проверки?

В этой статье рассмотрим изменения, которые Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ (далее - Закон)*(1) вносит в положения главы 14 Налогового кодекса "Налоговый контроль". Часть корректировок носит технический характер, другие разрешают существующие спорные ситуации, уточняют процедуры проверок. Полностью изменения мы привели в таблице.

Закон предусматривает переходные положения. Проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до дня вступления Закона в силу (до 2 сентября 2010 года), проводятся в порядке, действовавшем ранее. Результаты таких проверок (мероприятий) оформляются по старым правилам. Проверки, начавшиеся 2 сентября 2010 и позднее, будут проводиться с учетом внесенных в кодекс изменений (п. 11 ст. 10 Закона).

Все постановления Правительства РФ и иных ведомств, принятые до дня вступления Закона в силу, действуют до момента, когда они официально будут признаны утратившими силу или будут приняты новые нормативные акты (п. 14 ст. 10 Закона).

"Уточненные" проверки

Выездная проверка коммерсанта может охватывать период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 80 НК РФ). Теперь у инспекторов появилась возможность осуществить проверку деятельности сверх трехлетнего периода. В случае подачи уточненной декларации выездная проверка охватывает период, за который представлена отчетность. Что именно может быть изучено в ходе такой ревизии, в кодексе не уточняется, значит, инспекторы смогут проверить не только налог, по которому представлена "уточненка", но и другие налоги за "уточненный" период. А вот штрафы по результатам такой проверки исключены, ведь трехлетний срок давности привлечения к ответственности не отменен (ст. 113 НК РФ).

Истребование документов

В ходе проверки инспекторы вправе истребовать у коммерсанта документы, необходимые для контроля. Бизнесмену (его представителю) вручается требование о представлении документов. Иного способа передачи требования кодекс не предусматривал - только лично в руки (п. 1 ст. 93 НК РФ). В связи с этим возникали споры. Инспекторы нередко требование направляют по почте. В этом случае днем вручения требования является дата фактического получения письма. Здесь не работает правило, по которому документ, отправленный инспекторами по почте, считается полученным через шесть дней со дня отправки. Эта норма действует только в случаях, оговоренных в кодексе, а статья 93 Налогового кодекса, регулирующая истребование документов, подобной оговорки не содержит.

Корреспонденция могла затеряться, соответственно бизнесмен, не представивший требуемые бумаги, привлекался к ответственности (ст. 126 НК РФ). Но если дело доходило до суда, арбитры просили контролеров доказать вручение требования налогоплательщику. Почтовая отправка не доказывает того, что коммерсанту требование передано в руки, а иных аргументов у инспекторов нет, поэтому санкции за непредставление документов отменялись (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2009 г. N КА-А41/12621-08).

Направление требования в электронном виде также не предусматривалось. Неисполнение такого требования санкциями не грозило (постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2008 г. N КА-А40/11247-08).

Со 2 сентября ситуация изменится. Контролерам предоставляется выбор: вручить требование лично под расписку, передать по телекоммуникационным каналам связи, а если это невозможно сделать, то направить по почте. При этом требование считается полученным по истечении шести дней с даты отправки заказного письма (п. 1 ст. 93 НК РФ). Это означает, что контролерам больше не придется доказывать факт передачи требования налогоплательщику. И если почта затеряется, бизнесмену придется платить штраф за непредставление документов, так как письмо официально считается полученным.

Запрашиваемые документы можно передать лично или поручить это представителю. В целом порядок не изменился. Бумаги передаются в виде копий, заверенных подписью бизнесмена. Нотариально заверять копии не нужно. Теперь вводится обмен сведениями в электронном виде. Если истребуемые документы составлены в электронном виде по установленным форматам, коммерсант вправе направить их инспекцию в электронном виде. Порядок электронного обмена и форматы должна установить налоговая служба (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Аналогичные нормы действуют при истребовании инспекторами документов у партнеров проверяемого бизнесмена, иных лиц, располагающих информацией, касающейся деятельности проверяемого ИП (плательщика сбора, налогового агента). Требование контролеры смогут не только передать лично, но и направить по почте или по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 93.1 НК РФ). Кроме того, с 1 января 2011 года вводится запрет на повторное истребование ранее предоставлявшихся документов. Он распространяется на документы, представленные после 1 января. Эти бумаги контролеры не вправе запрашивать повторно. В отношении информации, представленной в этом году, повторный запрос возможен, в том числе, если он составлен после 1 января 2011 года (п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 8 ст. 10 Закона).

Доказательства нарушений

Акт по результатам проверки должен быть передан коммерсанту в течение пяти рабочих дней с момента его составления (п. 5 ст. 100 НК РФ). Обычно акт включает приложения, где приводятся расчеты недоимки и пени, таблицы с информацией о выявленных нарушениях.

Получить материалы, на основе которых проверяющие сделали выводы, коммерсантам не удавалось. Материалы проверки не прилагались к акту. Инспекторы должны были передать ИП только те приложения, которые являются неотъемлемой частью акта проверки. Иные материалы (протоколы допроса, осмотра) прилагать к акту не требовалось, так как Налоговый кодекс подобное не предусматривал (решение Высшего арбитражного суда РФ от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09).

Законодатель внес поправки, которые позволят коммерсантам получать необходимые документы. Теперь вместе с актом проверки бизнесмену будут передаваться доказательства нарушений, полученные от третьих лиц (банки, партнеры, иные лица, располагающие сведениями). Документы, полученные контролерами от проверяемого лица, к акту не прилагаются. Если сведения составляют банковскую, налоговую или иную, охраняемую законом, тайну или персональные данные физлиц, тогда они оформляются в виде выписки, заверенной инспекцией (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Обеспечительные меры

После вынесения решения по результатам проверки инспекторы вправе принять обеспечительные меры (запрет на отчуждение имущества, приостановление операций по счетам в банке). Тем самым контролеры гарантируют исполнение принятого решения, в частности, взыскание недоимки, пеней, штрафа, указанных в решении. Руководитель инспекции выносит соответствующее решение, которое вступает в силу со дня вынесения и действует до дня уплаты коммерсантом штрафа, пени, недоимки (то есть исполнения решения по результатам проверки). Обеспечительные меры могут быть отменены до указанного срока или, по просьбе налогоплательщика, заменены (предоставление банковской гарантии, залог ценных бумаг, поручитель). Законодатели уточнили, что решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Если предприниматель предоставит банковскую гарантию, контролеры обязаны заменить обеспечительные меры на данную гарантию. Этот документ подтверждает, что банк обязуется уплатить за коммерсанта сумму (недоимки, пени, штрафы), указанную в решении по результатам проверки, если сам бизнесмен в установленные сроки деньги не перечислит. Уточнен перечень кредитных организаций, которые вправе выдавать гарантию. Банк должен соответствовать требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса, то есть руководствоваться нужно правилами, установленными для заявительного порядка возмещения НДС.

Наша справка. Перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, публикуется на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru). Найти его можно в разделе "Налоговая и таможенно-тарифная политика". Список постоянно обновляется. На 1 июля 2010 года он включал 199 банков.

Напомним, коммерсант вправе предъявить НДС к зачету до завершения камеральной проверки, для этого в инспекцию, помимо прочего, нужно представить банковскую гарантию. Банк должен быть включен в перечень Минфина.

В этот список попадают кредитные организации, которые, в частности, осуществляют деятельность не менее пяти лет, имеют уставный капитал не менее 500 млн руб., собственные средства (капитал) банка составляет не менее 1 млрд. руб. Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Таблица. Изменения норм НК РФ, касающихся налогового контроля (ст. 89-101.4 НК РФ)

До 2 сентября 2010 года	После 2 сентября 2010 года
Выездная проверка коммерсанта может охватывать период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).	Как и прежде, проверка может охватывать трехлетний период, но в случае представления уточненной налоговой декларации в рамках выездной проверки рассматривается период, за который представлена уточненная декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Инспекторы, проводящие проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).	Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его за-конному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ).	Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 93 НК РФ)
В ходе проведения налоговой проверки инспекторы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в инспекцию при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).	В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля инспекторы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в инспекцию при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).
Истребование документов (информации о конкретных сделках) у контрагента или иных лиц, располагающих сведениями осуществляется путем направления письменного требования о предоставлении документов (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).	Истребование документов (информации о конкретных сделках) у контрагента или иных лиц, располагающих сведениями, осуществляется путем направления письменного требования (вручается лично под расписку или направляется по почте) или требования в электронном виде (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).
Норма отсутствовала.	Инспекторы не вправе повторно истребовать документы у контрагентов, иных лиц, располагающих информацией, если документы представлялись ранее (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Запрет устанавливается с 1 января 2011 года.
Требование отсутствовало. Суды, указывали, что инспекторы не обязаны прилагать к акту проверки документы, подтверждающие правонарушения.	К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений, выявленные в ходе проверки. Документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются. Бумаги, содержащие сведения, не подлежащие разглашению, банковскую, налоговую или иную, охраняемую законом, тайну третьих лиц, а также персональные данные физлиц прилагаются в виде выписок, заверенных инспекцией (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Для принятия решения по результатам проверки руководитель инспекции рассматривает акт проверки и другие материалы проверки, а также предоставленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ).	Статья дополнена. В комплект бумаг, которые рассматривает руководитель инспекции, добавлены материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов лично или через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).	Законодатели уточнили, что лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе до вынесения предусмотренного решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Решение по результатам проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено. При этом документ должен быть вручен в течение пяти дней после дня его вынесения (п. 9 ст. 101 НК РФ).	Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 9 ст. 101 НК РФ). Контролерам официально разрешено направлять документ по почте.
В случае необходимости инспекторы принимают обеспечительные меры (запрет на отчуждение имущества, приостановление операций по счету), которые действуют до дня исполнения коммерсантом решения по результатам проверки (уплата налога, штрафа и т.п.) или вынесения инспекцией решения об отмене обеспечительных мер. Меры могут быть также заменены (п. 10 ст. 101 НК РФ).	В статье уточнено, что решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Инспекторы не вправе отказать коммерсанту в замене обеспечительных мер, если бизнесмен предоставил банковскую гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России (п. 12 ст. 101 НК РФ).	Обеспечительные меры будут заменены, если бизнесмен предоставит действующую банковскую гарантию банка, соответствующего требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса, то есть банка, чьи гарантии принимаются при заявительном порядке возмещения НДС (п. 12 ст. 101 НК РФ).
Копия решения о принятии (отмене) обеспечительных мер вручается лицу (его представителю), в отношении которого вынесено решение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения (п. 13 ст. 101 НК РФ).	Копия решения о принятии (отмене) обеспечительных мер передается бизнесмену (его представителю) в течение пяти дней после дня его вынесения. Документ передается лично под расписку или иным способом. Если решение направляется по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки письма (п. 13 ст. 101 НК РФ).
"При обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса)..." инспекция составляет акт (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).	"При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса)..." инспекция составляет акт (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). Изменение формулировки ничего не меняет. Исключения для данного случая (статьи 120, 122, 123 НК РФ) по-прежнему названы в статье 101.1 НК РФ.
Срок не оговаривался.	Акт о правонарушении, выявленном в ходе иных мероприятий контроля, составляется в течение 10 дней со дня выявления нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).
Срок не оговаривался.	По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель инспекции выносит решение (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении) в течение 10 рабочих дней с момента окончания 10-дневного срока после передачи акта бизнесмену (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).
На основании решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе иных мероприятий налогового контроля, бизнесмену направляется требование об уплате пеней и штрафа (п. 10 ст. 101.4 НК РФ).	Законодатели уточнили, что требование передается ИП лично или отправляется по почте заказным письмом (п. 6 ст. 69 НК РФ). Требование должно быть направлено в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

О. Мищенко,

эксперт журнала

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон вступает в силу 2 сентября 2010 года, за исключением отдельных положений.