Учет материальных расходов (Ю. Лермонтов, О. Мищенко, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.)

Учет материальных расходов

Существуют ли нормы для учета технологических потерь? Включается ли в расходы стоимость возвратной тары? Как оцениваются возвратные отходы?

Материальные расходы коммерсанты на общем режиме учитывают в порядке, установленном статьей 254 Налогового кодекса. Этой же статьей должны руководствоваться бизнесмены, выбравшие "упрощенный" режим с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим различные ситуации, связанные с учетом в расходах сумм материальных затрат.

Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с покупкой материально-производственных запасов.

Стоимость материалов, выявленных в ходе инвентаризации, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 Налогового кодекса (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поясним. Стоимость материалов, выявленных инвентаризацией, полученных при демонтаже, включается в доходы коммерсанта. Далее, когда такие материалы передаются в производство, в материальные расходы включается их стоимость, которая ранее была учтена в доходах. Такие правила действуют с 1 января 2010 года.

Объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся, поэтому материалы (имущество), полученные при демонтаже таких объектов учесть по правилам пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса нельзя (письмо Минфина России от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/234).

Таблица 1. Затраты, которые включаются в состав материальных расходов (п. 1 ст. 254 НК РФ)

N п/п	Вид затрат
1	Затраты на приобретение сырья (материалов), используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
2	Затраты на приобретение материалов, используемых: - для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); - на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
3	Затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
4	Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
5	Затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство или приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
6	Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
7	Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Возвратная тара

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика материалов (сырье передается вместе с тарой), включена в цену этих материалов, то из общей суммы расходов на покупку МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Иными словами, если тару можно продать, использовать повторно, то ее стоимость нужно исключить из сумм, потраченных на покупку материалов. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10 сентября 2008 г. N А33-664/08-Ф02-4336/08 установил, что стоимость многооборотной тары, которая используется для хранения и реализации произведенной налогоплательщиком продукции, относится к материальным расходам. Поскольку тара не является амортизируемым имуществом, ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода тары в эксплуатацию, то есть ждать полного износа не нужно. Отметим, что Определением Высшего арбитражного суда РФ от 22 декабря 2008 г. N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке высшими судьями изложенной позиции.

Еще одна ситуация - инспекторы указали, что налогоплательщик неправомерно включил в затраты расходы на тару, поскольку ее стоимость не выделялась отдельной строкой в первичных документах. Однако судьи пришли к выводу о том, что ящики из гофрокартона относятся к таре одноразового использования, поэтому нет необходимости выделять их стоимость в товарных накладных ТОРГ-12. Затраты на приобретение этой тары документально подтверждены, экономически оправданы, поэтому суммы можно включить в состав расходов (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 июня 2008 г. N КА-А40/4667-08).

Материалы собственного производства

Если коммерсант в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов, иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также работы и услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса (п. 4 ст. 254 НК РФ). Иными словами стоимость таких материалов определяется также, как стоимость готовой продукции - исходя из фактических затрат, связанных с изготовлением. После того как материалы передаются в производство, в расходы включается цена, по которой они оценены.

Остатки МПЗ

В материальных расходах не учитываются запасы, переданные в производство, но не использованные в производстве на конец месяца. Их цена равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Предприниматель на общем режиме вопрос остатков сырья, неиспользованного в производстве, рассматривает по окончании года, когда ИП определяет налог к уплате. Если материалы списаны в производство, но какая-то часть из них в работу не пущена, то стоимость этой части из суммы материальных расходов исключается.

Поскольку Налоговый кодекс не определяет понятие "материально-производственные запасы", нужно использовать термины, установленные законодательством о бухучете (п. ст. 11 НК РФ). Материальными запасами являются, в частности, ценности, используемые в качестве сырья и материалов при выполнении работ, оказании услуг (ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). В методических указаниях по бухучету (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) говорится, что фактические остатки материально-производственных запасов на конец календарного периода определяются инвентаризацией. Таким образом, объем остатков может быть определен лишь на основании инвентаризации, которая проводится согласно приказу Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Отметим, что налогоплательщик не должен проводить инвентаризацию топлива и моторного масла, находящегося в двигательных системах. Соответственно остатки топлива на конец года не являются остатками МПЗ, которые уменьшают величину материальных расходов (см. постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 сентября 2009 г. N А55-18946/2008).

Возвратные отходы

Величина расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Возвратными отходами считаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Так как эти ценности не стали готовой продукцией, их стоимость нужно вычесть из величины материальных затрат.

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом используются в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Существует два способа оценки возвратных отходов в зависимости от их дальнейшего использования.

Если отходы могут быть направлены в основное или вспомогательное производство, то есть они пригодны для производства какого-либо продукта, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Налоговый кодекс не устанавливает методику расчета пониженной цены, поэтому коммерсант самостоятельно разрабатывает правила оценки с учетом особенностей своей деятельности. Методику целесообразно зафиксировать во внутреннем приказе или положении. В дальнейшем, когда отходы будут переданы в производство, их "возвратная" стоимость включается в состав материальных расходов.

Если эти возвратные отходы реализуются на сторону, они учитываются по цене реализации. При этом, как указывает Минфин России в письме от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, оценку следует осуществлять исходя из рыночных цен. Выручка от реализации уменьшается на учтенную стоимость отходов, а полученная прибыль включается в доходы бизнесмена, с которых следует уплатить НДФЛ.

Иные расходы

Согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются иные расходы. Мы их перечислили в таблице 2.

Здесь отдельно скажем о технологических потерях. В Налоговом кодексе не содержится требование об учете данного вида расходов в пределах каких-либо норм (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. N А32-7049/2008-29/161).

Минфин России в письме от 1 октября 2009 г. N 03-03-06/1/634 указывает, что норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным внутренним документом. Такие нормативы разрабатываются специалистами, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются предпринимателем или уполномоченными лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Таблица 2. Расходы, которые приравниваются к материальным (п. 7 ст. 254 НК РФ)

N п/п	Вид расхода
1	Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ).
2	Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
3	Технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Таковыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
4	Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий (подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Судебная практика указывает на то, что каких-либо норм для учета технологических потерь нет, поэтому они учитываются в расходах в полном размере.

Высший арбитражный суд РФ в определении от 1 марта 2010 г. N ВАС-2288/10, руководствуясь в том числе главой 25 Налогового кодекса, пришел к выводу, что в законодательстве отсутствуют нормативы (лимиты), а значит, налогоплательщик вправе включить в состав расходов весь объем фактически образовавшихся потерь.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 11 марта 2009 г. N Ф09-1037/09-С3 указал, что Налоговый кодекс не обязывает учитывать потери по каким-либо лимитам. При соответствии расходов критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть учтены при расчете налога в полном объеме. Определением Высшего арбитражного суда РФ от 18 июня 2009 г. N ВАС-7283/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что говорит о поддержке высшими судьями изложенной позиции.

Наша справка. Методы оценки материалов

Ольга Мищенко, эксперт журнала

При списании сырья и материалов для определения размера материальных расходов применяется один из четырех методов оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Коммерсант выбирает один из методов. Выбор следует оформить приказом или отразить в учетной политике (если она составляется). В течение года нельзя менять используемый метод.

Чтобы выбрать оптимальный вариант, следует проанализировать динамику цен на сырье и материалы, а также перспективы. Метод ФИФО выгоднее, когда предполагается снижение цен на сырье, а метод ЛИФО, наоборот, - при росте цен. Метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется по уникальным материалам, когда их замена серьезно повлияет на производственный процесс (авторские произведения, драгоценные металлы). Если объемы используемых материалов значительные, целесообразно воспользоваться методом оценки исходя из средней стоимости.

Выбранный метод применяется в отношении всех используемых материалов. Установить разные методы для различного вида сырья нельзя. На это указано, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2006 г. N 20-12/7391 - применение более одного метода оценки МПЗ противоречит налоговому законодательству. В то же время Налоговый кодекс запрета не содержит и не регулирует данный вопрос, а значит, следует обратиться к бухгалтерскому законодательству, где предусматривается использование одного метода по группе однородных материалов (п. 21 ПБУ 5/01). Кроме того, Минфин России в письме от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616 допускает возможность использования различных методов списания в отношении групп покупных товаров в зависимости от их характеристик. Правда, в письме речь идет не о материалах, но общий порядок списания и методы оценки по товарам и материалам одинаковы.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

О. Мищенко,

эксперт журнала

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.