Вывозим товары в режиме реэкспорта (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.)

Вывозим товары в режиме реэкспорта

Ввезенные из-за рубежа товары при определенных условиях можно вернуть иностранному поставщику, поместив их под специальную таможенную процедуру, предусмотренную российским таможенным законодательством*(1), - режим реэкспорта. Основная особенность данного режима состоит в том, что в данном случае товары вывозятся без уплаты вывозных таможенных пошлин и налогов - налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 6 ст. 300 ТК ТС). Кроме того, реэкспортеру возвращается "ввозной" НДС.

Что необходимо знать участнику ВЭД об особенностях порядка налогообложения при вывозе реэкспортных товаров с территории РФ? Какие условия необходимо выполнить, чтобы реэкспортировать товар иностранному поставщику и возвратить ранее уплаченный на таможне НДС? Давайте разбираться вместе.

Об условиях помещения товаров под процедуру реэкспорта

Начнем с ответа на вопрос: что это за таможенная процедура и почему ей дано такое название? Нетрудно догадаться, что реэкспорт - это вывоз из страны товаров, привезенных ранее из-за границы.

Однако нас интересует не реэкспорт сам по себе, а таможенная процедура под таким названием. В этой связи обратимся к ТК ТС, которым определены все действующие таможенные термины и определения.

Итак, реэкспорт - это таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на территорию таможенного союза, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов (ст. 202, 296 ТК ТС).

Примечание. Если таможенный режим не может быть применен, товары вывозятся в режиме экспорта (Письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543).

Следует сказать, что под таможенную процедуру реэкспорта в соответствии со ст. 297 ТК ТС могут помещаться не все ввезенные товары, а только:

1) иностранные товары, находящиеся на территории ТС (не прошедшие таможенное оформление);

2) иностранные товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, если эти товары возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки (в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке).

Кроме того, возврат ввезенных товаров в режиме реэкспорта по причине неисполнения условий договора поставки (второй случай) допускается ТК ТС при соблюдении четырех условий:

1) не прошло более одного года*(2) со дня, следующего за днем выпуска товаров для внутреннего потребления;

2) таможенному органу представлены документы согласно перечню, установленному ст. 299 ТК ТС;

3) товары не использовались и не ремонтировались на территории ТС, за исключением случаев, когда использование было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших их возврат;

4) товары могут быть идентифицированы таможенным органом.

Если таможенники не дают добро...

Как показывает арбитражная практика, несмотря на выполнение перечисленных выше условий для помещения товаров под режим реэкспорта таможенники могут вынести решение о невозможности применения этого режима. В таких случаях право на реэкспорт товаров придется отстаивать в суде. Например, в Постановлении от 10.03.2010 N Ф03-1048/2010 ФАС ДВО была рассмотрена следующая спорная ситуация.

Во исполнение внешнеторгового контракта купли-продажи товаров, заключенного между иностранной компанией (Япония) и обществом, последнее ввезло на таможенную территорию РФ товар (три самоходных крана КАТО на колесном ходу (бывшие в употреблении)), выпущенный в свободное обращение.

В ходе приемки названных транспортных средств независимым экспертом было выявлено, что поставленный товар имеет дефекты, о чем сделана отметка в экспертных заключениях о техническом исследовании транспортного средства, согласно которым самоходные краны признаны находящимися в неисправном техническом состоянии и непригодными для эксплуатации по назначению.

Учитывая полученные экспертные заключения, общество обратилось в таможенный орган с заявлениями о помещении (в соответствии со ст. 242 ТК РФ) вышеупомянутых самоходных кранов под таможенный режим реэкспорта. Таможенный пост удовлетворил заявления общества и применил к рассматриваемым товарам указанный режим путем принятия решения о выпуске товаров, заявленных в грузовых таможенных декларациях (ГТД). После чего общество в порядке п. 2 ст. 242 ТК РФ обратилось в таможенный орган с заявлением о возврате таможенных платежей.

Однако таможенный орган отказал в возврате данных платежей, указав, что общество обязано представить документы, подтверждающие, что товары, выпущенные для свободного обращения, имели дефекты либо иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки на день пересечения таможенной границы, а также подтвердить, что товары не использовались и не ремонтировались в РФ либо их использование было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат этих товаров.

Вместе с сопроводительным письмом общество представило в таможню недостающие документы, в том числе оригиналы ГТД с отметками таможни, переписку с поставщиком товара из Японии, оригиналы экспертных заключений.

Между тем таможенный орган в порядке ведомственного контроля проверил правомерность решений таможенного поста о принятии и выпуске указанных ГТД и пришел к выводу о несоответствии таких решений нормам таможенного законодательства. Этим же решением отделу таможенных платежей таможни предписано отказать обществу в возврате денежных средств (ввозных таможенных пошлин).

Тем не менее, в ходе рассмотрения дела арбитры установили, что факт наличия у импортированных товаров дефектов подтвержден в надлежащем порядке и зафиксирован экспертными заключениями. Доказательствами суд признал: заключения экспертов; письмо, направленное обществом иностранному партнеру с просьбой подтвердить, что техника возвращена в таком же состоянии, в каком была отправлена из Японии в Россию, а самоходные краны не использовались и не ремонтировались на территории РФ; письмо от иностранной компании-продавца (Япония) с подтверждением получения самоходных кранов и признанием того, что краны не использовались и не ремонтировались в России и на момент отправки из Японии имели технические неисправности. При этом разница в показаниях счетчика (в моточасах) объяснялась необходимостью проведения экспертиз для обнаружения технических неисправностей в России.

ФАС ДВО поддержал выводы арбитражного и апелляционного судов об отсутствии у таможни правовых оснований для признания необоснованным произведенного обществом возврата товаров в соответствии с таможенным режимом реэкспорта.

Тем же судом в Постановлении от 30.04.2010 N Ф03-2678/2010 рассмотрен случай отказа таможенными органами в помещении запчастей под процедуру реэкспорта по причине того, что декларантом не представлены доказательства несоответствия товаров условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. ФАС ДВО установил, что из представленных таможенному органу документов (акта, письма-претензии от покупателя к иностранному поставщику, ответа поставщика о согласии на замену поставленных запчастей) следует, что запасные части, поступившие в адрес общества, не подходят для замены. Декларант письменно подтвердил, что указанный выше товар не эксплуатировался, не устанавливался и не ремонтировался.

При изложенных обстоятельствах федеральные арбитры постановили, что общество доказало право на применение режима реэкспорта в соответствии с требованиями, установленными ст. 240 ТК РФ*(3).

Особенности налогообложения

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ закреплены в ст. 151 НК РФ. Отметим, что данная норма является специальной по отношению к ст. 146 НК РФ и устанавливает порядок налогообложения в зависимости от таможенной процедуры, избранной участником ВЭД при пересечении таможенной границы РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ в режиме реэкспорта налог не уплачивается.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными в пп. 1-3 п. 2 ст. 151 НК РФ таможенными режимами освобождение от уплаты налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством. Следовательно, товары, вывозимые в таможенных режимах, указанных в пп. 1-3 п. 2 ст. 151 НК РФ (в перечень которых включен реэкспорт), освобождены от уплаты НДС.

Примечание. При вывозе товаров в режиме реэкспорта налогоплательщик не только освобождается от уплаты налога; ему также возвращаются суммы "таможенного" НДС.

Кроме того, при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Таким образом, при реэкспорте иностранных товаров налогоплательщик не только освобождается от уплаты налога; ему также возвращаются суммы "таможенного" НДС.

Порядок возврата "таможенного" НДС

В отношении товаров, реэкспортируемых по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, возврат (зачет) уплаченных сумм налога производится в соответствии с гл. 13 ТК ТС. Такой порядок установлен ст. 301 ТК ТС.

Согласно ст. 90 гл. 13 ТК ТС возврат ранее уплаченного "ввозного" НДС осуществляется только в отношении фактически вывезенных с территории ТС товаров и в порядке, установленном законодательством государства - члена таможенного союза, в котором произведена уплата и (или) взыскание таких таможенных пошлин с учетом особенностей, установленных международным договором государств - членов таможенного союза.

Примечание. Возврат ранее уплаченного "таможенного" НДС производится только в отношении фактически вывезенных с территории ТС товаров.

Отметим, что ст. 356 ТК РФ российский законодатель определил перечень случаев (дав им название "отдельные (иные) случаи"), при наступлении которых (в отличие от случаев*(4), перечисленных в ст. 355 ТК РФ) действует специальный срок для возврата таможенных пошлин и налогов, равный одному году. В частности, в данном перечне поименован случай, когда при вывозе иностранных товаров с таможенной территории РФ предусмотрен возврат уплаченных при ввозе налогов (пп. 5 п. 1 ст. 356 ТК РФ).

Примечание. Для возврата "таможенного" НДС реэкспортеру необходимо подать соответствующее заявление до истечения годичного срока, исчисляемого со дня, следующего за датой фактического вывоза товара, помещенного под таможенный режим реэкспорта.

В соответствии с п. 2 ст. 356 ТК РФ возврат таможенных пошлин и налогов в случаях, указанных в п. 1 данной статьи, производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов.

С учетом того, что при вывозе иностранных товаров с территории РФ в режиме реэкспорта предусмотрен возврат "таможенного" НДС, данный режим подпадает под отдельные (иные) случаи возврата налога, перечисленные в ст. 356 ТК РФ.

Итак, для возврата "таможенного" НДС реэкспортеру необходимо подать соответствующее заявление до истечения годичного срока, исчисляемого со дня, следующего за датой фактического вывоза товара, помещенного под таможенный режим реэкспорта.

В этой связи возникает вопрос: каким образом применяется порядок возврата "таможенного" налога, если товары ввозятся на территорию РФ через один таможенный пост, а реэкспортируются через другой?

Согласно п. 2 ст. 356 ТК РФ возврат налога в случае реэкспорта производится при подаче заявления в соответствии со ст. 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. Это означает, что заявление о возврате налога подается в течение года в тот таможенный орган, который осуществляет администрирование данных денежных средств либо которым было произведено его взыскание (п. 2 ст. 355 ТК РФ).

Рассмотрим пример, исходные данные которого позаимствованы из Постановления ФАС МО от 18.05.2010 N КА-А40/4416-10.

Пример 1

Российская организация произвела на одной из российских таможен ("А") оформление груза, ввозимого на территорию РФ, уплатив на ее расчетный счет таможенные пошлины и НДС. После проведения таможенного оформления груза у части товара были выявлены производственные дефекты, данный товар с целью замены был возвращен иностранному поставщику в режиме реэкспорта, но через другую российскую таможню ("В"). За ввоз товара, поставленного взамен бракованного, организация перечислила авансовый таможенный платеж на счет таможни "В", а после вывоза товара подала заявление о возврате излишне уплаченных таможенных пошлин и НДС. В ответ таможня "В" вернула организации заявление о возврате денежных средств, указав, что ГТД на ввоз всей партии товара, в том числе и бракованного, оформлялась таможней "А", поэтому данное заявление нужно направить в ее адрес, что и было сделано. Однако таможня "А" отказала в возврате таможенной пошлины и НДС на основании того, что заявление к ним поступило по истечении срока, установленного п. 2 ст. 356 ТК РФ.

Правомерен ли отказ таможни "А", если учесть, что заявление на таможню "В" было направлено до истечения одного года после фактического вывоза товара в режиме реэкспорта?

В данном случае таможенные органы не отступили от регламента, установленного таможенным законодательством, поскольку заявление на возврат было получено таможней "А" после истечения срока, установленного п. 2 ст. 356 ТК РФ, то есть по истечении года со дня фактического вывоза бракованного товара в режиме реэкспорта.

Таким образом, в ситуации, когда товары ввозятся на территорию РФ через один таможенный пост, а реэкспортируются через другой (например, с целью экономии транспортных расходов), следует учитывать, что заявление на возврат ранее уплаченного при ввозе "таможенного" НДС должно направляться в адрес того таможенного поста, на счет которого были перечислены суммы налога.

Нужно ли восстанавливать налог?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету при условии, что данные товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Примечание. Суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе на территорию РФ по реэкспортируемым товарам и принятые к вычету налогоплательщиками, подлежат восстановлению.

Допустим, что экспортер обнаружил некачественный товар и вывозит его в режиме реэкспорта после того, как согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления. Нужно ли в этом случае восстанавливать налог?

Так, финансисты считают, что на основании положений ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе иностранных товаров на территорию РФ и принятые к вычету налогоплательщиками, при реэкспорте таких товаров подлежат восстановлению (Письмо от 08.08.2008 N 03-07-08/197).

Отметим, что налоговики УФНС г. Москвы разделяют мнение главного финансового ведомства. Подтверждением тому является Письмо от 28.10.2009 N 16-15/113543, где содержится следующий вывод: если ввезенные на территорию России товары не использовались налогоплательщиком в операциях, признаваемых объектом налогообложения, и возвращены иностранному продавцу, то суммы НДС, уплаченные таможенным органам и принятые к вычету подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Кроме того, по мнению ФНС, нужно это сделать в том налоговом периоде, на который приходится фактический вывоз реэкспортных товаров с территории РФ (Письмо от 10.05.2006 N 03-4-03/892).

Пример 2

В июне 2010 г. при ввозе на таможенную территорию РФ четырех партий импортных товаров, приобретенных для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, налогоплательщик произвел уплату "таможенного" НДС. Уплаченная сумма налога отражена в полном объеме в налоговой декларации за II квартал 2010 г. По условиям контракта покупателю гарантировано, что продаваемый товар будет иметь надлежащее качество, а в случае обратного предусмотрена его замена. После выпуска товара для внутреннего потребления был выявлен скрытый дефект у одной партии товара; ее возврат в режиме реэкспорта осуществлен в июле 2010 г.

С учетом разъяснений Минфина и ФНС, в налоговой декларации за III квартал 2010 года налогоплательщик при возврате поставщику партии товаров ненадлежащего качества должен восстановить НДС в части суммы, приходящейся на возвращаемый товар, ранее правомерно принятой к вычету и заявленной в налоговой декларации за II квартал 2010 года.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.07.2010 на территории Российской Федерации введен в действие Таможенный кодекс таможенного союза (ТК ТС). Вместе с тем Таможенный кодекс РФ (ТК РФ) до его отмены продолжает действовать в части, не противоречащей ТК ТС. Кроме того, ФТС издала Письмо от 29.06.2010 N 01-11/31847 "О неприменении отдельных норм ТК РФ", в котором сообщает, что ТК РФ подлежит применению с учетом изменившихся терминов и их определений в соответствии с ТК ТС.

*(2) До 01.07.2010 указанный период был ограничен шестью месяцами (п. 1 ст. 242 ТК РФ).

*(3) Согласно п. 146 Письма ФТС России от 29.06.2010 N 01-11/31847 с 01.07.2010 вместо ст. 240 ТК РФ применяется ст. 297 ТК ТС.

*(4) В случаях, перечисленных в ст. 355 ТК РФ, для подачи заявления на возврат НДС предусмотрен трехлетний срок со дня уплаты или взыскания налога.