Факторинговые услуги: особенности налогообложения (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.)

Факторинговые услуги: особенности налогообложения

В настоящее время одним из способов пополнения оборотных средств организаций является финансирование по договорам факторинга (финансирование под уступку денежного требования). Этот способ позволяет организациям без залога на короткий срок получить денежные средства для поддержания и развития бизнеса.

При заключении договора факторинга следует учитывать, что все виды факторинговых услуг (комиссий) облагаются по ставке 18%. На что стоит обратить внимание в отношении применения НДС по сделкам финансирования под уступку денежного требования? Об этом - в нашей статье.

Что такое факторинг?

Заключение договора факторинга можно охарактеризовать как способ краткосрочного финансирования (пополнения оборотных средств) компаний, работающих со своими покупателями на условиях отсрочки платежа. Финансирование в этом случае осуществляется исключительно под уступку денежного требования.

Отметим, что данный вид договоров, широко применяемый в международной практике, в России регулируется гл. 43 ГК РФ (не путайте с договорами цессии (уступка требования), отношения по которым регулируются гл. 24 ГК РФ).

В зависимости от условий договора факторинга отношения между его сторонами - финансовым агентом, клиентом (поставщиком), дебитором (покупателем) - могут развиваться по разным сценариям, например:

1. Клиент, осуществляющий поставку товара с отсрочкой платежа, уступает финансовому агенту свое право требования от покупателя оплаты товара сразу после его отгрузки. Взамен финансовый агент финансирует клиента, например, в размере 70% стоимости поставки товара покупателю. После того, как дебитор погашает задолженность по оплате товара перед финансовым агентом, последний выплачивает клиенту оставшуюся часть (30%) суммы денежного требования за минусом денежного вознаграждения.

2. Условия, аналогичные вышеприведенным, за исключением того, что клиент, осуществляющий поставку товара с отсрочкой платежа, уступает финансовому агенту свое право требования от покупателя оплаты товара до его отгрузки.

3. Оплата услуг финансового агента предусмотрена в виде дисконта с полной стоимости уступленного денежного требования.

К сведению. Ранее ст. 825 ГК ГФ было предусмотрено, что договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинга) в качестве финансового агента могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. С 26.04.2009 в силу Федерального закона от 09.04.2009 N 56-ФЗ коммерческие организации в качестве финансового агента вправе заключать договоры финансирования под уступку денежного требования (оказывать услуги факторинга) без лицензии (Письмо Минэкономразвития России от 24.05.2010 N Д05-1583).

Вознаграждение по договору факторинга. Следует сказать, что в гл. 43 ГК РФ не упоминается о выплате вознаграждения финансовому агенту. Вместе с тем в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Данная норма позволяет квалифицировать договор факторинга как возмездный договор, по которому предполагается возмещение клиентом финансовому агенту определенного данным договором денежного вознаграждения (комиссионного вознаграждения).

Как показывает практика, финансовые агенты за свои услуги устанавливают следующие комиссии:

- комиссия за финансирование (устанавливается как процент от суммы передаваемой дебиторской задолженности);

- комиссия за административное управление уступаемой дебиторской задолженностью;

- разовая комиссия за обработку передаваемых документов (товарная накладная, счет-фактура).

Например, по условиям договора факторинга финансовый агент (банк) финансирует клиента (ООО) на определенный срок, а клиент уступает фактору денежные требования, вытекающие из предоставления клиентом товаров дебиторам на условиях отсрочки платежа. В качестве вознаграждения за оказанные услуги финансовый агент взимает с клиента следующую комиссию:

1) фиксированный сбор за обработку одной поставки;

2) комиссию за административное управление задолженностью;

3) комиссию за предоставление денежных ресурсов за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счет финансового агента.

Особенности налогообложения

Отметим, что договор факторинга, правоотношения по которому регулируются специальными нормами гл. 43 ГК РФ, по сути является частным случаем договора цессии, не предусматривающего предоставление дополнительных услуг.

По вопросам применения НДС по договорам факторинга следует руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ, относящимися к операциям по передаче имущественных прав, а если конкретнее - к договорам уступки денежного требования (цессии), поскольку об операциях факторинга в гл. 21 НК РФ не упоминается.

Исчисление НДС, уплачиваемого клиентом

Итак, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ при отгрузке товаров (работ, услуг), а также при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона).

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 данной статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Из положений п. 1 ст. 155 НК РФ можно сделать вывод: особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования установлены только для операций по реализации товаров (работ, услуг), задолженность по оплате которых является предметом уступки денежного требования. При этом никаких особенностей по определению налоговой базы первоначальным кредитором при передаче новому кредитору права требования дебиторской задолженности по реализованным товарам (работам, услугам) указанной статьей не установлено. Такой же вывод содержится в письмах Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227.

Однако Минфин, констатируя явный пробел в налоговом законодательстве, вместе с тем считает, что налоговая база в указанном случае определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Таким образом, из разъяснений финансового ведомства следует, что налоговая база определяется дважды - при отгрузке товаров (работ, услуг) и при уступке денежного требования.

Что касается оформления счетов-фактур, составляемых первоначальным кредитором при уступке прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, по мнению Минфина (Письмо от 16.09.2009 N 03-07-11/227), такие счета-фактуры составляются в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 169 НК РФ (состоящим из 14 подпунктов, в которых перечисляются сведения, указываемые в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав).

Вместе с тем существует иная точка зрения, о чем свидетельствует арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 судьи отметили, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этих товаров.

В свою очередь, ВАС в Определении от 14.03.2008 N 10887/07, поддерживая позицию ФАС ЦО по данному вопросу, указал: исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ в случае соглашения общества с третьими лицами об уступке денежных требований, связанных с исполнением договоров по реализации обществом товаров (работ, услуг), налогообложению подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, иная точка зрения заключается в том, что при уступке денежного требования, связанного с оплатой поставленных товаров (работ, услуг), налоговая база исчисляется один раз - при отгрузке товаров (работ, услуг). Считаем, что такой порядок распространяется и на договоры факторинга.

Исчисление НДС финансовым агентом

С учетом того, что услуги, оказываемые финансовым агентом, являются возмездными услугами, операции по обслуживанию договора факторинга в силу п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 18% в общем порядке. Кроме того, не позднее пяти дней со дня оказания соответствующих услуг финансовый агент должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом, с учетом п. 1 ст. 167 НК РФ и специфики факторинговых услуг, моментом определения налоговой базы является день оказания таких услуг.

Напомним, что ранее (до 26.04.2009) договоры финансирования под уступку денежного требования в качестве финансового агента могли заключать только банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление такого вида деятельности. Очевидно, поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос о возможности причислять факторинговые операции к банковским операциям и, как следствие, о возможности освобождения таких операций от обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Контролирующим органам приходилось разъяснять, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, вне зависимости от условий договора финансирования подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18% (Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).

Право на вычет

Если товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС, то налогоплательщик имеет право на вычет НДС, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, клиент, являющийся плательщиком НДС, имеет право принять к вычету НДС, выставленный финансовым агентом в стоимости факторинговых услуг при соблюдении следующих условий:

- имеется счет-фактура;

- факторинговые услуги приняты к учету;

- имеются первичные документы (в частности, акт об оказании услуг).

Иных условий для факторинговых услуг налоговым законодательством не предусмотрено.

Пример

Организация, осуществляющая оптовую торговлю, отгрузила товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 180 000 руб., с отсрочкой платежа. Себестоимость товаров составила 800 000 руб. Для пополнения оборотных средств указанная организация заключила с банком договор финансирования под уступку требования дебиторской задолженности по данной поставке в полной сумме. По условиям договора факторинга банк удержал причитающееся ему вознаграждение в размере 15% от суммы финансирования (177 000 руб. (1 180 000 руб. х 15%)), перечисленной на расчетный счет клиента на дату передачи отгрузочных документов.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату отгрузки
Отражена выручка за отгруженные товары	62	90-1	1 180 000
Списана себестоимость отгруженных товаров	90-2	41	800 000
Начислен НДС по отгруженным товарам	90-3	68	180 000
На дату передачи отгрузочных документов
Отражена уступка права требования	91-2	62	1 180 000
Отражена задолженность банка по договору факторинга	76-5 *	91-1	1 180 000
Поступила сумма финансирования за вычетом стоимости вознаграждения банка за оказанные услуги ((1 180 000 - 177 000) руб.)	51	76-5 *	1 003 000
Отражена в составе прочих расходов по обычным видам деятельности оплата услуг банка по договору факторинга ((177 000 - (177 000 руб. х 18 / 118))	26	76-5 *	150 000
Отражен НДС, предъявленный в стоимости факторинговых услуг (177 000 руб. х 18 / 118)	19	76-5 *	27 000
Предъявлен к вычету "входной" НДС по факторинговым услугам**	68	19	27 000
* Субсчет "Расчеты с финансовым агентом". ** Если финансирование под уступку денежного требования предназначено для не облагаемых НДС операций, то у клиента отсутствует право на вычет НДС, предъявленного по факторинговым услугам.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.