Налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества (В.Ю. Никитина, "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества

Нужно ли удерживать НДФЛ с суммы, выплачиваемой физическому лицу, у которого организация приобретает объект недвижимости? В какой момент продавец земельного участка перестает быть плательщиком земельного налога? Какие налоги придется заплатить организации при покупке или продаже объекта недвижимости?

Налог на добавленную стоимость

Операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также операции по реализации земельных участков и долей в них на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС. Объект налогообложения будет иметь место только в случае реализации коммерческой недвижимости, расположенной на территории нашей страны.

В общем случае моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты или день отгрузки. Поскольку речь идет о недвижимости, то под "отгрузкой" понимается передача права собственности. На эту дату покупателю выдается счет-фактура.

В силу п. 1 и 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации.

Право собственности на объект недвижимости, приобретаемый по договору купли-продажи, возникает у организации с момента государственной регистрации права собственности на него. Регистрация осуществляется посредством внесения записи о праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Запись в реестре удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Государственная регистрация договора об отчуждении объекта недвижимости и последующего перехода права на данный объект недвижимости при одновременной подаче заявлений и документов, необходимых для государственной регистрации указанных договора и перехода права, проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и необходимых документов, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором (п. 3 ст. 13 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним).

Обязанность по уплате НДС возникнет только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость (при условии, что до этого момента оплата от покупателя не поступала).

С поступившего аванса продавец должен исчислить и уплатить НДС. В дальнейшем эти суммы принимаются к вычету на дату перехода права собственности на недвижимость.

Предположим, что покупатель недвижимости решит ее вернуть, в этом случае продавец сможет принять к вычету сумму НДС, уплаченную ранее при ее реализации.

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы в счете-фактуре могут быть выражены в этой валюте. Возможность отражения в счетах-фактурах сумм в условных единицах Налоговым кодексом РФ прямо не предусмотрена. Вместе с тем Минфин России допускает такой вариант оформления счетов-фактур (письмо от 24.03.10 N 03-07-09/14). В книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в российской валюте - рублях (письмо Минфина России от 23.04.10 N 03-07-09/25).

В случае если на день оплаты недвижимости курс выше, чем на дату перехода права собственности, возникает положительная курсовая разница, которую нужно включить в налоговую базу и доплатить НДС в периоде получения оплаты. На положительную разницу выставляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж.

При получении продавцом оплаты в сумме, меньшей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, уменьшение суммы налога, исчисленной на день оказания услуг, не производится, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Отрицательная суммовая разница налоговую базу у продавца не уменьшает (письма ФНС РФ от 25.01.06 N ММ-6-03/62@, Минфина России от 19.12.05 N 03-04-15/116, 26.03.07 N 03-07-11/74).

Данная позиция идет вразрез с точкой зрения Президиума ВАС РФ (постановление от 17.02.09 N 9181/08), в соответствии с которой, если налогоплательщик учел операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная налоговая база носит условный характер. Поэтому последующая корректировка налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы является правомерной. Изменение базы по НДС на возникшие суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует Налоговому кодексу РФ.

Отметим, что новых писем по данному вопросу после решения Президиума ВАС РФ контролирующие органы не выпускали.

Что касается покупателя, то он принимает к вычету НДС на основании полученного счета-фактуры по курсу, действовавшему на дату принятия товаров к учету.

Покупатель не может пересчитать сумму вычета при последующей оплате в случае колебания курса валюты, если цена по договору выставлена в валюте, а оплата производилась в рублях (письмо Минфина России от 07.06.10 N 03-07-09/35).

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Продавец недвижимого имущества, применяющий в налоговом учете кассовый метод, обязан признать доход от реализации в момент получения платы за недвижимость. Причем независимо от того, передана она покупателю или нет, и зарегистрирован ли переход права собственности.

Организация, использующая метод начисления, сумму аванса в доходы не включает. Вопрос о том, в какой момент при методе начисления признается выручка от реализации недвижимости, является спорным.

Ряд специалистов считает, что при использовании метода начисления на момент передачи недвижимости выручка не признается, поскольку доход от реализации возникает только после государственной регистрации права собственности. Связано это с тем, что доход от продажи имущества признается на дату реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. на дату перехода права собственности. А право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации недвижимости. Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта признавать не нужно.

Между тем Минфин России считает иначе (письмо от 28.04.10 N 03-03-06/1/301): отсутствие регистрации не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости. Поэтому у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Необходимо обратить внимание на постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.10 N 10/22, в нем даны системные толкования, которые должны учитывать арбитражные суды в спорах о правах на недвижимое имущество.

В постановлении указано, что:

- государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке;

- отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости, заключенного между этим покупателем и продавцом (п. 1 ст. 551 ГК РФ). После передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом;

- общий срок исковой давности, предусмотренный ст. 196 ГК РФ, распространяется на требование о государственной регистрации сделки или перехода права собственности;

- если покупатель недвижимости зарегистрировал переход права собственности, однако не произвел оплаты имущества, продавец на основании п. 3 ст. 486 ГК РФ вправе требовать оплаты по договору и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Регистрация перехода права собственности к покупателю на проданное недвижимое имущество не является препятствием для расторжения договора по основаниям, предусмотренным ст. 450 ГК РФ.

На дату признания дохода от реализации (как при методе начисления, так и при кассовом методе) продавец имеет право уменьшить его на остаточную стоимость недвижимости. Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ такие доходы можно уменьшить на расходы, непосредственно связанные с реализацией (оценка и т.п.).

Если в результате такого уменьшения в налоговом учете образуется убыток, он учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение времени, рассчитанного как разница между сроком полезного использования недвижимости и сроком ее фактического использования.

В случае если стоимость объекта установлена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, при использовании метода начисления положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов, а отрицательные - внереализационных расходов. При этом суммовые разницы признаются доходами или расходами на дату погашения дебиторской задолженности покупателя. При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку в доходах учитываются фактически полученные суммы.

Тем продавцам, которые после приобретения объекта недвижимости применили амортизационную премию, при его реализации до истечения пятилетнего срока эксплуатации следует восстановить амортизационную премию в составе внереализационных доходов. Данное требование распространяется на объекты, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Минфин России указал, что восстанавливаемую амортизационную премию нельзя учитывать в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Она не уменьшает первоначальную стоимость основного средства при его реализации (письма от 01.02.10 N 03-03-06/1/34, 10.11.09 N 03-03-06/2/220, 21.05.09 N 03-03-06/1/336 и др.).

При возврате покупателем недвижимости ненадлежащего качества действия продавца зависят от периода возврата объекта. Если объект возвращен в том же налоговом периоде, то в текущем отчетном периоде сумму доходов от реализации надо уменьшить на сумму возвращаемых покупателю денежных средств (без учета НДС), а сумму расходов - на остаточную стоимость возвращаемой покупателем недвижимости (по состоянию на дату ее первоначальной реализации покупателю). Уточненные декларации за предыдущие отчетные периоды в данном случае можно не подавать, так как доходы и расходы считаются нарастающим итогом.

Если недвижимость возвращена в другом налоговом периоде, то возвращаемая покупателю сумма (за вычетом НДС) включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, который выявлен в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Остаточная стоимость возвращенной недвижимости (по состоянию на дату ее первоначальной реализации покупателю) учитывается во внереализационных доходах текущего периода (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Реализация земельного участка

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке (п. 5 ст. 264.1 НК РФ):

- прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в общем порядке;

- прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами в данном случае понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права;

- убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Для налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из состава земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Доход иностранных организаций от продажи недвижимости

Придется ли иностранной компании платить налог на прибыль в случае продажи принадлежащего ей недвижимого имущества, зависит от ее статуса.

В случае осуществления иностранной компанией деятельности в России через постоянное представительство налоговая база будет исчисляться как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). Это правило установлено п. 4 ст. 309 НК РФ.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения (п. 2 и п. 6 ст. 307 НК РФ), применяется ставка налога на прибыль, установленная для российских организаций, - 20%. При этом не имеет значения, какой вид недвижимого имущества (коммерческая недвижимость, жилая недвижимость, земельный участок с недвижимым имуществом), находящегося на территории нашей страны, будет реализован; кто является покупателем недвижимого имущества.

В случае осуществления иностранной компанией деятельности в России без образования постоянного представительства объектом обложения налогом на прибыль будут являться доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории нашей страны, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ.

Как и применительно к ситуации осуществления иностранной организацией деятельности в России через постоянное представительство, в рассматриваемом случае налоговая база также будет исчисляться как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

Поскольку иностранная организация, не осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, не начисляет амортизацию на принадлежащее ей недвижимое имущество, расходами, связанными с получением доходов, должна признаваться цена приобретения недвижимости. Естественно, что к моменту их выплаты в распоряжении налогового агента должны быть представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о расходах, связанных с получением таких доходов.

Хотя ставка налога с доходов иностранного юридического лица от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории нашего государства, также установлена в размере 20%, существует принципиальная разница в том, кто будет удерживать и уплачивать налог.

Если в первом случае такая обязанность возложена на саму иностранную организацию, то для компаний, не имеющих в России постоянного представительства, налог исчисляется и удерживается налоговыми агентами при каждой выплате доходов.

Объект обложения НДС будет возникать только в случае реализации иностранной компанией коммерческой недвижимости, расположенной на территории нашей страны. Налогообложение будет осуществляться по ставке 18%.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, принципы формирования которых установлены ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Однако в п. 1 ст. 161 НК РФ содержатся особые положения для исчисления налоговой базы для иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, которая определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Как и в случае с налогом на прибыль, при определении обязанности по уплате НДС иностранной компанией принципиальное значение также имеет то, кто будет покупателем недвижимого имущества. В случае приобретения такого имущества у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в Российской Федерации, налоговым агентом станет покупатель.

Налог на имущество организаций

Данным налогом облагается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Иностранные компании признаются плательщиками налога на имущество организаций. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, объектом налогообложения признается недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, а для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, - недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности. Налоговая база по налогу на имущество иностранной компании принимается равной инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, по данным органов технической инвентаризации.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов федерации и не могут превышать 2,2%.

Плательщиком налога на имущество организаций при совершении сделок с недвижимостью является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на этот объект.

У организации-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает с момента регистрации за ним прав на объект недвижимости, т.е. внесения записи в ЕГРП (письмо Минфина России от 28.01.10 N 03-05-05-01/02). Продавец платит налог на имущество до регистрации перехода права собственности к покупателю (письма Минфина России от 10.06.09 N 03-05-05-01/32, 26.12.08 N 03-05-05-01/75).

Этот же порядок определения плательщика налога (наличие права собственности) Минфин России распространяет и на договоры купли-продажи с отсрочкой платежа, когда право собственности у покупателя возникает с момента полной оплаты приобретенного имущества (письмо от 05.08.05 N 03-06-01-04/317).

Земельный налог

При продаже объекта недвижимости возникает вопрос: в какой момент продавец перестает быть плательщиком земельного налога, а покупатель становится его плательщиком?

Плательщиками земельного налога признаются, в частности, организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, при условии, что такие земельные участки признаются объектом налогообложения, если они не имеют соответствующих льгот. Основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, т.е. зарегистрированное в установленном порядке право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования.

По общему правилу при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник (ст. 35 Земельного кодекса РФ).

В случае продажи объекта недвижимости плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, признается продавец объекта недвижимости. Иначе говоря, обязанность уплачивать земельный налог прекращается у продавца со дня внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП, далее налог будет уплачивать покупатель. Минфин России неоднократно подтверждал именно такой подход к определению плательщика земельного налога (письма от 24.07.09 N 03-05-06-02/66, 25.04.08 N 03-05-04-02/28 и др.). Этой же позиции придерживаются и в ФНС РФ (письмо от 17.07.08 N ШТ-6-3/502@).

Данный вывод подтверждается, в частности, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 54, разъяснениями которого должны руководствоваться арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров.

Поскольку регистрация права собственности не приурочивается к началу месяца, напомним общие правила уплаты земельного налога. В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения названных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения этих прав.

Пример

Продавец по договору купли-продажи нежилых зданий продал покупателю объект недвижимости с земельным участком. Договор и акт приемки-передачи датированы 14 мая 2010 г., свидетельство о праве собственности покупателя - 2 июня 2010 г. Последним месяцем, за который продавец должен уплатить земельный налог, был май 2010 г. Начиная с июня, налогоплательщиком в отношении этого участка стал покупатель.

Очевидно, что в случае, если покупатель затягивает проведение госрегистрации (не является в орган Федеральной регистрационной службы (ФРС) для представления документов), продавец вынужден уплачивать налог за землю, используемую другим лицом. Причем налоговые инспекторы могут исключить сумму земельного налога из состава прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Конечно, законодательство позволяет призвать к ответу покупателя, уклоняющегося от регистрации перехода прав. В силу п. 1 ст. 16 Закона N 122-ФЗ при уклонении одной из сторон договора от государственной регистрации прав переход права собственности регистрируется на основании решения суда, вынесенного по требованию другой стороны. Убытки, возникшие в результате приостановления государственной регистрации прав, несет уклоняющаяся сторона. Однако и при таком ходе событий возникает необходимость обращения продавца в суд, к тому же даже наличие судебного решения не гарантирует того, что покупатель перечислит денежные средства в счет погашения возникших убытков.

В целях предотвращения возникновения подобной ситуации продавец может предусмотреть в договоре ответственность за затягивание сроков регистрации. Также он заинтересован в оформлении покупателем доверенности на право выступать от его имени заявителем в органе ФРС. Данные нюансы следует проработать юристам на стадии согласования условий сделки купли-продажи.

В свою очередь покупатель также может столкнуться с проблемами. Ему налоговики могут начислить недоимку по земельному налогу, обвинив в уклонении от госрегистрации с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на земельном налоге. Как разъяснил Минфин России в письме от 29.12.07 N 03-05-05-02/82 (доведено до налоговых органов письмом ФНС РФ от 07.02.08 N ШС-6-3/79@), земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Налог на доходы физических лиц при приобретении здания у физического лица

Организация может приобрести объекты недвижимости у физического лица. С суммы дохода, полученного от продажи здания, продавец - физическое лицо уплачивает НДФЛ самостоятельно. Соответственно, организация не обязана предоставлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическим лицом, налоговым агентом в данном случае она не является.

Продавец - физическое лицо обязан представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но если декларация не будет подана, налоговый орган все равно узнает о сделке. Ведь органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщат сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, его владельцах в налоговые органы в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

Если продавец является налоговым резидентом Российской Федерации, он имеет право на получение имущественного налогового вычета, нерезиденты на такой вычет права не имеют. Отметим, что нельзя получить вычет индивидуальному предпринимателю в части доходов, полученных от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Размер имущественного вычета по НДФЛ у налогового резидента, не являющегося предпринимателем, зависит от срока нахождения недвижимого имущества в собственности продавца. Право на вычет в полной сумме, полученной от продажи имущества, возникает, только если оно находилось в собственности не менее трех лет. В иных случаях при продаже нежилого помещения имущественный вычет предоставляется в размере 250 000 руб. Вместо имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Упрощенная система налогообложения

Передача недвижимости (здания, сооружения, помещения и т.п.) покупателю не влияет на налоговые обязательства продавца, применяющего УСН. Доход от реализации данного имущества возникает только при получении оплаты по договору, так как при такой системе налогообложения применяется кассовый метод.

При реализации недвижимости со сроком полезного использования не более 15 лет до истечения трех лет с момента учета расходов на ее приобретение (а при реализации недвижимости со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) продавец обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования недвижимости (с учетом положений главы 25 НК РФ об амортизации основных средств). Разницу между суммами амортизации, исчисленными по правилам гл. 25 НК РФ, и суммами, которые учтены в расходах по данному основному средству, нужно доплатить в бюджет, кроме того, придется уплатить пени. Отметим, что продавцу следует подать уточненные декларации за все отчетные (налоговые) периоды использования недвижимости.

Возможна ситуация, при которой объект будет передан в том периоде, когда организация применяет УСН, а денежные средства она получила в предыдущем периоде, когда еще применяла общий режим налогообложения. В такой ситуации в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, на дату перехода на упрощенную систему включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН, в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Исходя из этого, денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения УСН (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.

Бухгалтерский учет

При организации бухгалтерского учета основных средств продавцу следует руководствоваться ПБУ 6/01, в соответствии с которым активы подлежат списанию с бухгалтерского учета при их выбытии, в том числе при их продаже.

Полученный от покупателя аванс (предоплата) в бухгалтерском учете доходом не является и отражается в составе кредиторской задолженности. Доходы и расходы, связанные с продажей недвижимости, признаются прочими доходами и прочими расходами организации.

Процесс выбытия объекта недвижимости может занять продолжительное время в силу своих технических или юридических особенностей (государственной регистрации). Возможна ситуация, когда с начала процесса выбытия имущество перестает эксплуатироваться. Более того, нередко задолго до совершения регистрации имущество фактически передается покупателю, что оформляется актом приема-передачи. Ведь положения Гражданского кодекса РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Возникает вопрос: в какой момент следует отражать в бухгалтерском учете выбытие основного средства - в момент передачи покупателю или по завершении процесса выбытия (регистрации)?

По мнению Минфина России, в случае длительного выбытия основного средства оно может быть списано с баланса только по окончании процесса выбытия (письма от 28.01.10 N 03-05-05-01/02, 26.12.08 N 03-05-05-01/75, 03.04.07 N 03-05-06-01/24 и др.). Иными словами, до перехода права собственности организация-продавец не может списать с баланса объект недвижимости.

В.Ю. Никитина,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.