Планирование и расчет финансовых затрат на оказание медицинской помощи (А.И. Вялков, Р.А. Хальфин, "Экономист лечебного учреждения", N 10, октябрь 2010 г.)

Планирование и расчет финансовых затрат на оказание медицинской помощи

Одним из оптимальных вариантов муниципального заказа для медицинского учреждения является планирование согласованного объема стационарной помощи с "фондодержанием" ПМСП, в основе которого находятся экономические регуляторы.

Данный подход к формированию муниципального заказа позволит сбалансировать затраты на стационарную помощь с затратами в амбулаторно-поликлиническом звене внутри одного медицинского учреждения, разложить эти затраты на отдельные медицинские услуги в разрезе отдельного структурного подразделения ЛПУ

Целью учета и анализа затрат на оказание медицинской помощи является укрепление финансового положения ЛПУ в условиях, когда финансовая деятельность, с одной стороны, имеет новые возможности, а с другой - сопряжена с высоким риском. Актуальность анализа затрат ЛПУ продиктована следующими обстоятельствами:

- дефицитом ресурсов;

- многоканальностью поступления финансовых средств в медицинское учреждение;

- возможностью изменения методов возмещения затрат;

- возросшей самостоятельностью ЛПУ в вопросах финансовой деятельности в результате перехода на договорные отношения в системе ОМС.

Интегрированная система учета и анализа затрат должна оказать существенную помощь руководству ЛПУ в оптимизации его деятельности с целью приближения объемов медицинской помощи к их спросу. Детальный учет и анализ затрат позволит предвидеть, что будет происходить с финансовыми ресурсами ЛПУ при том или ином сценарии реструктуризации медицинской помощи, в частности, позволит просчитать затраты по следующим позициям:

- по структурным подразделениям ЛПУ;

- внутри каждого структурного подразделения ЛПУ;

- по отдельным врачам;

- по потокам пациентов в зависимости от возрастно-полового состава, нозологических групп и т.п.

Все это даст возможность эффективно управлять потоками пациентов, а значит более рационально производить затраты.

Стоимость медицинской услуги определяется затратами на ее выполнение. В их стоимость входят затраты на материалы, труд и накладные расходы.

Материальные затраты включают в себя стоимость всех необходимых для оказания медицинской услуги предметов (шприцы, медикаменты и т.п.)

Трудовые затраты включают заработную плату сотрудников.

Накладные расходы состоят из затрат, напрямую не связанных с оказанием медицинской услуги (расходы за коммунальные услуги, уборку и содержание помещений и т.д.).

Затраты, учитываемые в процессе принятия управленческих решений, называются определяющими. Имеется три основных типа определяющих затрат:

1. Невозвратные издержки - это уже произведенные затраты, независящие от любых будущих решений.

2. Утраченные возможности - доходы, которые теряются при принятии того или иного решения.

3. Добавочные затраты - это увеличение затрат при предпочтении одного решения по расходам другому.

В зависимости от предмета затрат, они могут быть распределены на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно относятся к медицинской процедуре или структурному подразделению больницы.

Косвенные затраты не могут быть отнесены на конкретную услугу или отделение больницы (отопление, ремонт, уборка).

В медицинском учреждении затраты, которые меняются в зависимости от уровня или объема медицинских услуг (койко-дни, посещения) называются ситуационными затратами. Существует два типа ситуационных затрат: постоянные (фиксированные) и переменные.

Постоянные затраты - это расходы, остающиеся на постоянном уровне, независимо от деятельности медицинского учреждения. Фиксированные расходы не меняются с изменением объема медицинских услуг. Примером постоянных затрат является оплата труда персонала ЛПУ, так как "жесткая ставка" зарплаты медицинского персонала не зависит от объема медицинских услуг в ЛПУ.

Переменные затраты растут пропорционально основной деятельности учреждения. Они меняются с изменением объема медицинских услуг. К ним относятся расходы на медикаменты, продукты питания, перевязочные средства и т.п.

Самое главное в муниципальном заказе - анализ критического объема услуг (КОУ), позволяющий определить объемы медицинских услуг, при которых доходы больше или равны затратам в учреждении.

При больших объемах медицинских услуг больница будет терпеть убытки. Анализ КОУ построен на взаимоотношениях между затратами и объемом медицинских услуг и предоставляет возможность оценить выполнимость предлагаемых услуг или проектов. Основная задача при анализе КОУ - определить при каком объеме средние издержки будут равны доходу на одного пациента, а значит, и общие расходы станут равными общим доходам.

На рис. 1. КОУ соответствует точке, где пересекаются линии общих доходов и расходов. Затраты никогда не начинаются с нуля, так как в ЛПУ всегда имеются постоянные издержки (зарплата, коммунальные платежи). Доходы начинаются с нуля: нет пациентов - нет доходов.

Для выведения формулы КОУ рассмотрим следующие равенство, которое должно выполняться в точке КОУ.

Доходы = Затраты

Доходы = Постоянные затраты + Переменные затраты

(Ц х О) = ПЗ + (УПЗ х О)

(УПЗ х О) - (Ц х О) = ПЗ,

где УПЗ - удельные переменные затраты;

О - объем предоставленных медицинских услуг;

Ц - цена за одну медицинскую услугу;

ПЗ - постоянные затраты.

Поскольку медицинские учреждения бесприбыльные, логично предположить, что прейскурантные цены должны быть эквивалентны затратам.

Анализ КОУ строится на отношениях затрат, объемов медицинской помощи и прибыли. При наличии каких-либо постоянных затрат средние издержки на единицу медицинских услуг (пациенты, койко-день, лабораторный анализ и т.д.) будут высокими при небольших объемах медицинской помощи. При увеличении медицинских услуг постоянные издержки будут распределяться на все больший объем пациентов, при этом средние издержки на единицу объема будут уменьшаться.

Для достижения КОУ доход на пациента должен быть больше, чем переменные издержки, иначе равенство доходов расходам мы не достигнем.

Напротив, с увеличением объема медицинских услуг убытки будут только возрастать. Если средние переменные издержки равны доходам на пациента, то прибыли мы не достигнем, то по край ней мере убыток будет постоянным и равным постоянным издержкам.

Анализ КОУ напрямую зависит от способа оплаты медицинской помощи. При оплате медицинской помощи по тарифам больница будет получать прибыль только в том случае, когда объем медицинских услуг, превысит КОУ.

При переходе на метод оплаты медицинской помощи по КГС, наиболее часто используемые в способе оплате по тарифам койко-дни перестанут быть адекватной единицей учета медицинских услуг, поскольку для диагностической группы дополнительные койко-дни при том же количестве пациентов не принесут дополнительных доходов.

При оплате медицинской помощи по глобальному бюджету учреждения прибыль ЛПУ будет приносить объем медицинских услуг, который ниже КОУ: чем меньше ЛПУ примет пациентов, тем больше ей останется денег.

В последнее время большую популярность приобрела оценка экономической эффективности деятельности медицинского учреждения. Большинство исследований в области экономики здравоохранения представляют собой попытку анализа затрат при различных условиях деятельности медицинского учреждения. Термины "стоимость" (то есть "реальные затраты") и тарифы (цены) в подобных исследованиях нередко взаимозаменяются, что создает трудности при оценке результатов, поскольку расценки (тарифы) на медицинские услуги не эквивалентны реальной себестоимости реальной себестоимости услуг, то есть величине затрат на их производство. В настоящей работе будет показан весь процесс определения затрат и извлечения расчетных показателей себестоимости, на основании которых устанавливаются расценки.

Многие врачи-практики полагают, что между затратами и расценками существует тесная взаимосвязь. Поскольку ЛПУ в большинстве своем бесприбыльные, логично предположить, что устанавливаемые ими расценки эквивалентны затратам.

Расценки - это стоимость медицинских услуг по прейскуранту, или прейскурантные цены.

В настоящее время тарифы на медицинские услуги, оплачиваемые СМО, не обеспечивают всех затрат ЛПУ. С другой стороны, пациенты которые в рамках платных услуг самостоятельно оплачивают больничные счета, фактически возмещают не только затраты на лечение их самих, но и убытки ЛПУ, связанные с работой в системе ОМС.

С точки зрения экономики себестоимость можно представить в виде ряда упущенных возможностей - однажды использовав некоторое количество ресурсов для одной цели, мы уже не сможем использовать те же самые ресурсы для другой цели.

Таким образом, мы можем дать определение себестоимости как совокупности потребленных ресурсов.

Если для лечения одного пациента требуется количества ресурсов больше, чем для лечения другого пациента, можно сделать заключение, что затраты больницы на лечение первого пациента выше. Рассматриваемый вид затрат относится к категории предельных или приростных затрат.

Предельные затраты представляют собой прирост потребления ресурсов, необходимых для повышения объема производства медицинских услуг на некоторую величину по сравнению с прежним объемом производства. Например, каков будет прирост потребления ресурсов в связи с открытием в больнице нового отделения.

Выражение количества потребленных ресурсов в рублевым эквиваленте - задача не из легких. Себестоимость медицинских услуг нередко представляет собой сумму счетов, выставляемой производителем или поставщиком, у которого ЛПУ закупает потребляемые ресурсы.

Например, цена операционного стола стоит для ЛПУ 130 тыс. рублей, хотя производственная себестоимость его для завода изготовителя составляет всего 100 тыс. рублей. Поставщик в свою очередь закупает комплектующие изделия у других фирм, поэтому стоимость операционного стола представляет собой совокупность затрат и расценок всех фирм, которые участвовали в производстве операционного стола. Следовательно, рублевое выражение реальной стоимости потребляемых ресурсов представляет собой весьма сложную процедуру.

Тем не менее можно отличить собственные затраты ЛПУ от последующих наценок, производимых медицинским учреждением. Поэтому для обозначения закупочных цен на ресурсы, потребляемые ЛПУ, используют термин "экономические (вмененные) затраты".

Исследования рентабельности обычно начинаются с определения экономических затрат, как оплаченной покупной стоимости потребленных ресурсов.

Методология распределения затрат среди функциональных подразделений медицинской организации

В рамках действующей в ЛПУ системы ценообразования на медицинские услуги, в отделениях больницы с разным уровнем производства услуг, не будут отражены фактические различия в потреблении ресурсов. Бухгалтерская система учета затрат в ЛПУ предусматривает аккумулирование финансовой информации о фактических затратах не по пациентам, а по отделениям. Так в результате разнесения данных о стоимости потребляемых ресурсов по отделениям в значительной степени снижается точность результирующих показателей бухгалтерского учета. Специфика некоторых бухгалтерских проводок такова, что затраты могут и не быть отнесены именно на то отделение, где происходило потребление учитываемых ресурсов.

После разнесения затрат по структурным подразделениям больницы, эти затраты распределяются по учетным единицам выполненных работ, используемых для отнесения затрат по отдельным пациентам в каждом из отделений. На данном этапе взаимосвязь между фактическим потреблением ресурсов и отражением их в системе бухгалтерского учета становится еще мене четкой.

Иногда в отделении стараются вывести общую величину затрат, не отражающую стоимость потребленных в этом отделении ресурсов или распределить затраты по пролеченным пациентам в пропорциях, отличных от реального потребления этими пациентами медицинских услуг.

Поэтому, величина "стоимость лечения одного пациента" чаще всего не представляет реальных затрат на одного пациента. Для обозначения затрат, аккумулированных системой бухгалтерского учета применяют термин "учетные затраты" или "учетная себестоимость".

Основную часть затрат, произведенных в отделении, можно напрямую отнести к этому отделению. Как правило, оплата труда медицинского персонала и расходные материалы учитываются по отделениям. Существует еще один вид услуг, связанный с взаимным обменом видами услуг между отделениями.

Например, при выполнении аппендэктомии потребленные ресурсы являются составной частью затрат на лечение данного пациента. Сюда войдет и стирка операционного белья. Однако, данный вид затрат относится к прачечной. Необходимо чтобы затраты на стирку операционного белья были выставлены хирургическому отделению.

Таким образом, поскольку пациенты никогда не контактируют с прачечной, все затраты по стирке белья переадресуются отделениям, пользующимся услугами прачечной.

Самый распространенный метод распределения затрат - метод ступенчатого перераспределения. Данный метод предусматривает распределение затрат, понесенных одним структурным подразделение больницы по отношению ко всем остальным структурным подразделениям (центрам затрат). После перераспределения всех затрат со структурного подразделения оно считается закрытым и никакое другое структурное подразделение ЛПУ уже не может перераспределить на него свои затраты. После перераспределения всех затрат, такое структурное подразделение больницы исключается из проводимого анализа.

Метод пошагового распределения затрат вспомогательных служб больницы на основные (доходные) отделения впервые был предложен в рамках программы "Медикер" в форме Отчета по затратам организаций (ОЗО).

В соответствие с методикой ОЗО все подразделения больницы должны быть распределены на две группы: доходные и затратные (вспомогательные) подразделения.

Доходными подразделениями в медицинском учреждении называются те, которые производят окончательным продукт или медицинскую услугу, за которые ЛПУ получает компенсацию. Если ЛПУ получает компенсацию в зависимости от выписанных больных, то к доходным отделениям будут отнесены те отделения, из которых выписываются пациенты.

К доходным подразделениям относят отделения стационара, а в поликлинике участковую службу и "узких" специалистов.

Затратными (вспомогательными) называются подразделения, которые обеспечивают работу отделений больницы, выполняющих основную функцию. К вспомогательным подразделениям относят пищеблок, прачечную, аптеку, приемный покой, лабораторию и другие параклинические службы, гараж, управленческий аппарат ЛПУ и т.п.

Основной смысл пошаговой методики распределения затрат состоит в пропорциональном распределении затрат вспомогательных подразделений медицинского учреждения между всеми доходными подразделениями.

Методика пошаговая распределения затрат вспомогательных подразделений включает в себя три этапа (шага):

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям.

Определяются все учетные затраты структурного подразделения ЛПУ: заработная плата, стоимость оборудования и расходных материалов, уборка помещений, коммунальные платежи и т.д.

Шаг 2. Определение базовой единицы.

Базовой называется единица объема предоставляемых затратными подразделениями услуг, используя которую можно легко определить утилизацию этих услуг другими отделениями. Так, для прачечной базовой единицей будет масса белья, обрабатываемого ею для каждого отделения, для пищеблока - количество порций, для приемного покоя - количество пациентов и т.п.

Шаг 3. Распределение затрат.

Распределение затрат производится на основе выбранных нами базовых единиц распределения. Общий порядок распределения - от затратных подразделений к затратным. В результате распределения все затраты вспомогательных структурных подразделений медицинского учреждения должны перейти к доходным отделениям. Упрощенный вариант перераспределения затрат вспомогательных служб медицинского учреждения представлен на рис. 2.

           /---------------------------\

           |                           

/---\   /------\   /---------\        /--------\

|АХЧ|--|Аптека|---+ Терапия|        |Хирургия|

\---/   \------/   \---------/        \--------/

 | |                                  

 | \-------------------/               |

 \-------------------------------------/

Рис. 2. Распределение затрат

При пошаговом методе медицинское учреждение распределяет затраты вспомогательного отделения между всеми другими отделениями, как затратными, так и доходными. После распределения затрат одного вспомогательного отделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. В результате этого процесса все затраты вспомогательных отделений последовательно приписываются доходным отделениям.

Для примера рассмотрим задачу с уже знакомыми четырьмя подразделениями, два из которых являются вспомогательными - АХЧ и аптека. Имея информацию по общим затратам и статистические данные деятельности по базовым единицам можно провести пошаговое распределение. Допустим, что объем работ АХЧ распределился соответственно на аптеку 20%, на терапевтическое и хирургическое отделения по 40%. После распределения затрат АХЧ против графы "АХЧ" будет стоять 0, а затраты остальных отделов увеличатся на 40,000 рублей. Затем распределим затраты аптеки, но уже между доходными отделениями. Допустим, что затраты аптеки между отделениями распределились в соотношении 50 : 50 (табл. 1).

Перераспределив затраты больницы доходным отделениям можно подсчитать, во сколько обходится лечение в терапевтическом или хирургическом отделении.

Если оплата медицинской помощи производится по выписанным пациентам, то полученные суммы можно разделить на количество выписанных пациентов. Это даст возможность сопоставить величину затрат на пациента с величиной компенсации.

Данная информация чрезвычайно важна для принятия адекватных клинических управленческих решений. Если компенсация за пациента превышает затраты на его лечение, то имеет смысл расширить данное отделение. Если компенсация недостаточна, то эта информация будет убедительным аргументом в переговорах с финансирующими органами.

Кроме того, периодически проводя подобный анализ, можно оценить тенденции изменения затрат ЛПУ по отделениям и своевременно выявлять причины этих изменений.

Для целей текущего учета также применяется метод распределения затрат по относительным единицам отдельных видов медицинских услуг.

Каждый вид услуг, производимых отделением, выражается определенным количеством относительных (условных) единиц. Нередко разрабатываются специальные таблицы относительных единиц себестоимости. Процедура расчетов предусматривает определение количества рабочего времени, затрачиваемого на выполнение каждой процедуры, например, времени собственного производства, оценки и контроля.

Для анализа затрат применяется также метод почасовых норм потребления ресурсов.

Таблица 1

Распределение затрат

Подразделения больницы	Затраты	АХЧ	Промеж. сумма	Аптека	Общие затраты
Затратные отделения
АХЧ	40 000	(40 000)	0
Аптека	60 000	8000	68 000	(68 000)	0
Доходные отделения
Терапевтич.	100 000	16 000	116 000	34 000	150 000
Хирургич.	100 000	16 000	116 000	34 000	150 000
Общие затраты	300 000	0	300 000	0	300 000

При данной методике в качестве учетного показателя используют удельное количество услуг за одну минуту или за один час.

Процедура определения затрат нацелена скорее на извлечение показателей учетной себестоимости (учетных затрат), чем на подсчет экономической себестоимости (экономических затрат). Учетные затраты отличаются от экономических еще и тем, что по своей природе являются усредненными показателями затрат. Для получения показателя средних затрат на единицу услуг общую сумму затрат по отделению делят на количество единиц услуг.

Размеры тарифов на медицинскую услугу зависят от особенностей процедуры расчета тарифных расценочных норм. Вначале необходимо преобразовать показатели потребления ресурсов в показатели затрат по отделениям, а показатели затрат по отделениям необходимо преобразовать в показатели затрат на единицу произведенных медицинских услуг, а также показатели отнесения единиц услуг на одного пациента.

Распределение финансовых ресурсов по структурным подразделениям медицинского учреждения можно проводить с помощью разработанных коэффициентов сопоставления расходов. Расчетный способ определения расходов на содержание отделений больниц был предложен Корчагиным В.П. и Минаковой И.Г в 1990 году, когда за основу берется определение среднего размера финансирования одного койко-дня и определяются коэффициенты распределения финансов по профилям отделений (табл. 2).

Данный анализ позволяет определить некоторые тенденции в распределении финансовых средств по профилям отделений:

- стоимость одного койко-дня в отделении реанимации и интенсивной терапии в 8-10 раз выше среднего значения показателя;

- стоимость лечения в отделениях хирургического профиля выше, чем в отделениях терапевтического профиля в 1,3 раза;

- наименьшая стоимость одного койко-дня в отделении долечивания, офтальмологическом и гинекологических отделениях примерно на 30% меньше среднего показателя стоимости одного койко-дня.

Как видно из таблицы, в стоимости лечения одного случая госпитализации размах колебаний не столь велик, как при расчете на койко-день. Например, стоимость одного койко-дня в АРО в 8-10 раз выше, чем средняя величина этого показателя, но небольшой срок госпитализации в это отделение в 2-3 суток, приводит к тому, что стоимость лечения пациенте в АРО лишь в 1,5-1,9 выше, чем в среднем по больнице.

Таблица 2

Рекомендуемые коэффициенты распределения финансовых средств по профилям отделений

Профиль отделения	Коэффициенты распределения средств
	на койко-день	на случай госпитализации
Терапевтическое	0,8-0,9	1,0-1,1
Специализированное общего профиля	0,9-1,1	1,4-1,7
Неврологическое	0,8-0,9	1,1-1,3
Отоларингологическое	0,8-0,9	0,6-07
Офтальмологическое	0,6-0,8	0,6-0,8
Инфекционное	0,7-0,8	0,7-0,8
Хирургическое общее	1,0-1,2	0,9-1,0
Специализированное хирургическое	1,3-1,5	1,9-2,2
Гинекологическое	0,7-0,8	0,4-0,5
Долечивания и восстановительного лечения	0,6-0,7	0,9-1,1
АРО	8,0-10,0	1,5-1,9

Таблица 3

Рекомендуемые коэффициенты распределения финансовых средств по профилю врачей амбулаторного приема

Специальность врача амбулаторного приема	Коэффициенты в расчете
	на посещение	на СПО
Терапевт участковый	1,1-1,2	0,8-0,9
Кардиолог	1,2-1,4	1,4-1,6
Ревматолог	1,5-1,7	2,1-2,4
Эндокринолог	1,0	1,0
Гастроэнтеролог	1,0-1,1	1,1-1,3
Инфекционист	1,2-1,4
Невролог	0,9-1,0	0,9-1,0
Отоларинголог	0,7-0,9	0,5-0,6
Хирург	0,8-0,9	0,6-0,7
Травматолог	0,9-1,0	1,0-1,1
Уролог	1,0	0,9
Дерматовенеролог	0,7-0,8	0,6-0,7
В среднем	1,0	1,0

Следует учитывать, что коэффициенты распределения финансовых средств по профилям отделений медицинского учреждения имеют очень приблизительное значения и могут применяться для распределения муниципального заказа по структурным подразделениям при неумении руководства ЛПУ оперировать другими методами распределения затрат внутри больницы. Но все же это согласованный объем финансовых средств, отражающий сложившиеся фактические результаты работы ЛПУ, но в условиях сетевого планирования. Зная среднюю стоимость одного койко-дня можно согласовать объем медицинской помощи в койко-днях. Разделив количество профильных койко-дней на планируемую среднюю длительность пребывания больного в отделении, получим согласованный объем медицинской помощи, выраженный в количестве пациентов.

Таким образом весьма приблизительно можно выйти на согласованный (финансово-обеспеченный) объем медицинский помощи для стационара в виде муниципального заказа.

Расходы финансовых средств по профилю врачей амбулаторно-поликлинического звена приведены в табл. 3 в расчете на одно посещение и в расчете на случай поликлинического обслуживания (СПО). Под СПО понимают совокупность посещений, выполняемых при каждом обращении пациента к врачу поликлиники.

Таким образом, рекомендуемые коэффициенты распределения финансовых средств в структурных подразделениях больницы очень условны и отражают сложившиеся пропорции в условиях сетевого планирования деятельности поликлиники говорит тот факт, что затраты у хирурга и травматолога ниже чем у кардиолога или инфекциониста, хотя у хирурга и травматолога дополнительные затраты идут на перевязочную и малую операционную.

А.И. Вялков,

академик РАМН, профессор,

кафедра общественного здоровья и здравоохранения

с курсом экономики и менеджмента

ММА им. И.М. Сеченова

Р.А. Хальфин,

д-р мед. наук, проф.

президент страховой компании "МАКС-М", д-р мед. наук, профессор,

зав. кафедрой организации здравоохранения с курсом

медицинской статистики и информатики

ГОУ ВПО ММА им. И.М. Сеченова,

г. Москва

"Экономист лечебного учреждения", N 10, октябрь 2010 г.