Дата определения расходов в виде процентов (С. Фоевцов, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2010 г.)

Дата определения расходов в виде процентов

При привлечении налогоплательщиками заемных денежных средств по договору, предполагающему осуществление заемщиком возврата заемных денежных средств и выплату соответствующих сумм процентов за пользование заемными средствами, налогоплательщику-заемщику необходимо правильно учесть в налоговом учете расходы в виде процентов, подлежащих уплате заемщиком кредитору.

Порядок определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Для целей определения налога на прибыль организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом п. 3 ст. 43 НК РФ дано определение понятия "проценты", в соответствии с которым процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организаций установлены ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимаются:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам

В соответствии с п.п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов по договорам займа включаются в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

На основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.09 г. N 11200/09 указал, что, учитывая период погашения процентов, приходящийся на следующие за отчетным налоговые периоды, расходы по процентам должны относиться к тем периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате. Следовательно, указанные расходы в виде начисленных процентов по займу не могут уменьшать налогооблагаемую базу в налоговых периодах, в которых не осуществляется их выплата.

Указанное решение Президиума ВАС РФ вызвало множество вопросов со стороны налогоплательщиков, поскольку данным постановлением менялась трактовка прочтения норм налогового законодательства относительно порядка учета расходов в виде процентов при применении налогоплательщиками метода начисления. В указанном выводе прослеживается мысль о том, что понятия доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций напрямую связаны с обязательственными отношениями сторон сделки.

Что касается позиции налогового ведомства, она является прямо противоположной позиции, изложенной в указанном постановлении Президиума ВАС РФ.

По мнению ФНС России, нет оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с указанным постановлением Президиума ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам (письмо ФНС России от 17.03.10 г. N 3-2-06/22).

В данном письме ФНС России указано, что, признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с данным решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам. Изменение сформированного ранее подхода также приведет к отсутствию экономической обоснованности нормирования величины принимаемых при исчислении налога на прибыль сумм процентов, поскольку это потребует нормирования по отношению к ставке Банка России по оговоренной сторонами дате выплаты процентов. Такой подход не полностью соответствует требованиям п. 3 ст. 3 НК РФ о необходимости экономической обоснованности налога.

В этом письме ФНС России отметила, что имеющаяся неясность норм ст. 269, 272 и 328 НК РФ может быть ликвидирована путем:

замены в абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ словосочетания "соответствующего отчетного периода" на словосочетание "каждого отчетного периода до момента погашения долгового обязательства";

замены словосочетания последнего предложения абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ "причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца" на словосочетание "причитающуюся к получению (выплате) за отчетный месяц".

По мнению Минфина России, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (письма Минфина России от 1.04.10 г. N 03-03-06/4/36, от 1.04.10 г. N 03-03-06/2/63, от 1.04.10 г. N 03-03-06/2/62 и другие письма Минфина России, опубликованные после вынесения указанного постановления Президиума ВАС РФ).

Анализируя указанное постановление ВАС РФ, для полного понимания его мотивировочной части необходимо проанализировать все материалы рассмотренного дела, поскольку у Президиума ВАС РФ могли иметься иные основания для вынесения указанного решения (например, сомнения в реальности сделки, сомнения в фактической уплате начисленных процентов по сроку их уплаты и т.д.). Только проанализировав данные материалы, налогоплательщики могут решить вопрос относительно возможности применения указанного Президиумом ВАС РФ подхода в своей деятельности.

Поскольку решение Президиума ВАС РФ может быть основано на конкретных специфических материалах дела (сделки), по нашему мнению, у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, нет оснований для изменения позиции касательно порядка учета расходов в виде процентов и соответственно в уточнении ранее сформированных налоговых деклараций, основанных на учете процентов равномерно в течение отчетного (налогового) периода, даже если обязанность в уплате процентов возникает у налогоплательщиков в последующих за их налоговым учетом налоговых периодах.

Что касается иной арбитражной практики по данному вопросу, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.08 г. по делу N А42-7376/2007 суд указал, что дата признания процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ независимо от срока выплаты процентов, определенного условиями договоров, и от фактической выплаты начисленных процентов кредитору.

По нашему мнению, при решении вопроса относительно определения даты признания расходов в виде процентов по долговым обязательства налогоплательщикам стоит руководствоваться мнением Минфин России и ФНС России, в соответствии с которым проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Примером применения данного метода может быть следующая ситуация. Организацией (применяющей метод начисления и исчисляющей налог на прибыль исходя из фактической полученной прибыли) был заключен кредитный договор с банком о предоставлении ей кредита в размере 10 млн руб. с применением процентной ставки по кредиту в размере 8% годовых. Кредитный договор был подписан сторонами 14 мая 2010 г. (в эту же дату банк перечислил на счет организации указанную сумму кредита). Возврат основной суммы кредита и процентов по нему в соответствии с условиями кредитного договора осуществляется организацией-заемщиком 14 декабря 2010 г.

На основании пп. 1 и 8 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми расходы в виде процентов по договорам займа включаются в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, организация-заемщик в налоговой базе по налогу на прибыль должна отразить сумму расходов в виде процентов за фактическое время пользования кредитом в следующие отчетные даты: 31 мая 2010 г., 30 июня 2010 г., 31 июля 2010 г., 31 августа 2010 г., 30 сентября 2010 г., 31 октября 2010 г., 30 ноября 2010 г., 14 декабря 2010 г.

Обратим внимание на следующий интересный вопрос, связанный с датой признания расходов по процентам и порядком определения предельной величины расходов по процентам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Как уже упоминалось ранее, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Учитывая, что средний уровень процентов по долговым обязательствам должен определяться налогоплательщиком исходя из выданных долговых обязательств за квартал, по нашему мнению, является достаточно сложной задачей для налогоплательщиков, отчетным и налоговым периодом для которых является квартал, полугодие, 9 месяцев и календарный год, правильно учесть на последнее число каждого месяца отчетного периода расходы по процентам исходя из величины среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале. К примеру, налогоплательщикам в конце января будет сложно определить среднюю величину процентной ставки за I квартал, поскольку в распоряжении налогоплательщика может быть только информация о средней величине процентной ставки за январь.

Необходимо отметить, что пересчет расходов по процентам по долговым обязательствам, включенным в расходы в предыдущих отчетных периодах, при изменении ставки рефинансирования Банка России не производится (письмо Минфина России от 18.02.10 г. N 03-03-06/1/77). Например, если ставка рефинансирования на конец первого полугодия изменилась по сравнению со ставкой рефинансирования на конец I квартала, то корректировать предельный размер расходов в виде процентов, начисленных за I квартал, исходя из ставки рефинансирования, действующей на конец первого полугодия, организация не должна.

Данное разъяснение справедливо для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам до 2010 г., так как Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ в п. 8 ст. 272 НК РФ были внесены изменения, согласно которым расходы в виде процентов по займам (иным долговым обязательствам) включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Таким образом, для учета расходов в 2010 г. необходимо по аналогии с представленным ранее мнением Минфина России прибегать к следующему порядку: если ставка рефинансирования на конец июня (на конец первого полугодия) изменилась по сравнению со ставкой рефинансирования на конец марта (на конец I квартала), то корректировать предельный размер расходов в виде процентов, начисленных за I квартал, исходя из ставки рефинансирования, действующей на конец первого полугодия, организация не должна.

Например, организацией (применяющий метод начисления и исчисляющей налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) был заключен кредитный договор с банком о предоставлении данной организации кредита в рублях. При этом указанный кредитный договор устанавливает размер процентной ставки в зависимости от ставки MosPrime, т.е. условием кредитного договора предусмотрено изменение процентной ставки. Дата подписания кредитного договора и дата перечисления денежных средств осуществляется 1 июля 2010 г., дата возврата основной суммы кредита и процентов за пользование заемными денежными средствами осуществляется 7 сентября 2010 г.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которым под ставкой рефинансирования Банка России понимается в отношении прочих долговых обязательств ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов, организация-заемщик в целях налогового учета (определения налоговой базы за январь-июль 2010 г.) 31 июля 2010 г. должна определить размер процентов за пользование кредитом в июле 2010 г. и, сравнив его с величиной процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на соответствующий коэффициент, учесть в налоговой базе по налогу на прибыль соответствующую величину расходов в виде процентов.

Для определения налоговой базы за отчетный период (январь - август 2010 г.) организация-заемщик 31 августа 2010 г. должна определить размер процентов за пользование кредитом в августе 2010 г. и, сравнив величину процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, учесть в налоговой базе по налогу на прибыль соответствующую величину расходов в виде процентов.

При этом корректировка процентов, учтенных в налоговой базе за январь-июль 2010 г., не осуществляется.

Необходимо также отметить, что ст. 4 Федерального закона от 27.12.09 г. N 368-ФЗ предусмотрено приостановление действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. При этом в период приостановления действия данного абзаца установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно расходы в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., принимаются равными ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. При получении денежных средств по долговым обязательствам в рублях после 1 ноября 2009 г. независимо от даты заключения договора названное положение не применяется. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 20.05.10 г. N 03-03-06/1/333.

В частности, сказанное ранее справедливо и для банковских вкладов: если пролонгация договора банковского вклада произошла после 1 ноября 2009 г., то в целях налогообложения прибыли в 2010 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (письмо Минфина России от 8.04.10 г. N 03-03-06/1/243).

При этом необходимо обратить внимание на то, что, в случае если в действующий договор банковского вклада, оформленный до 1 ноября 2009 г., вносятся изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок депозита, но при этом обязательство по сумме и по процентам остается неизменным, расход в виде предельной величины процентов принимается для целей налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (письмо Минфина России от 16.03.10 г. N 03-03-06/2/46).

Изменение порядка определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам

При принятии налогоплательщиком решения относительно изменения метода признания в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам, необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Следовательно, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установленный в учетной политике для целей налогообложения на определенный налоговый период, должен применяться к долговым обязательствам данного налогового периода и распространяться на них в следующих налоговых периодах до окончания срока их действия в случае, если долговые обязательства имеют срок действия более одного налогового периода (письма Минфина России от 20.10.09 г. N 03-03-06/2/201 и от 21.05.10 г. N 03-03-06/2/98).

В заключение хотелось бы отметить, что до настоящего времени ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, не применяется к процентам по долговым обязательствам.

В частности, в письме Минфина России от 12.04.07 г. N 03-02-07/1-171 финансовое ведомство указывает, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, не применяется (см. также письма Минфина России от 14.03.07 г. N 03-02-07/2-44, от 17.11.06 г. N 03-03-04/2/248), хотя ранее оно высказывало по данному вопросу противоположную точку зрения (письмо Минфина России от 22.06.06 г. N 03-02-07/1-161).

Арбитражная практика также не противоречит указанным наиболее поздним мнениям Минфина России. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.09 г. по делу N А65-8053/2008 суд отметил, что положения п. 6 ст. 250 и п.п. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ не содержат прямого указания на применение ст. 40 НК РФ к процентам по договорам кредита и другим долговым обязательствам. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Северо-Западного округа от 1.11.07 г. по делу N А56-7098/2007 и от 14.12.06 г. по делу N А66-6512/2006.

При этом, учитывая изменения в налоговое законодательство Российской Федерации, предполагаемые к внесению проектом Федерального закона N 305289-5, относительно установления правил трансфертного ценообразования, в том числе по процентам по долговым обязательствам, налогоплательщикам необходимо быть готовыми к возможной в будущем необходимости сравнивать установленные договором проценты по долговому обязательству с их "рыночной величиной".

С. Фоевцов,

налоговый эксперт

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2010 г.