Раздельный учет НДС (А. Гришина, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2010 г.)

Раздельный учет НДС

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ компания, осуществляющая одновременно операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от обложения НДС, должна вести раздельный учет таких операций. Данная норма связана с тем, что если компания обязана, но не ведет раздельного учета, то она лишается права применять к вычету "входной" НДС. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты, установленные указанной статьей.

К операциям, не подлежащим налогообложению, относятся:

операции, освобожденные от налогообложения (ст. 149 НК РФ);

операции, которые не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);

операции, по которым компания не признается плательщиком НДС (это касается случаев совмещения общего режима налогообложения и ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если компания осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), необходимо обеспечить ведение раздельного учета по НДС в двух направлениях:

учет выручки и затрат, связанных с указанными операциями;

"входного" НДС по приобретенным товарам, работам и услугам. "Входной" НДС по товарам (результатам работ, услуг), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). По ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, "входной" налог следует включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если имущество (работы, услуги) используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, часть "входного" налога принимают к вычету, а часть - включают в стоимость приобретенных ценностей пропорционально доле облагаемых операций в общем объеме всех операций за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета (распределения) сумм "входного" НДС у налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, а именно:

суммы "входного" НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые используются только для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

суммы "входного" НДС принимаются к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются только для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, в пропорции, приходящейся на операции, облагаемые этим налогом, принимаются к вычету, а в пропорции, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Однако у фирм остается простор для некоторой самостоятельности. Методика ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н (ред. от 11.03.09 г.). Включение в учетную политику обоснованной методики ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС является основным условием подтверждения налогоплательщиком правомерности применения соответствующих налоговых вычетов при налоговой проверке. Раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, используемым при производстве и реализации продукции.

Можно вести раздельный учет несколькими методами:

детализированный аналитический учет, например в регистрах налогового учета;

учет на основании разработанной системы субсчетов бухгалтерского учета.

Метод ведения детализированного аналитического учета осуществляется на основании данных первичных документов, которые обобщаются в соответствующие регистры синтетического учета отдельно по облагаемым и отдельно по необлагаемым операциям. Данный процесс очень трудоемкий и не застрахован от ошибок в расчетах.

Гораздо проще вести учет вторым методом. Для этого к каждому субсчету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открывают субсчета второго порядка. Например, к субсчету 19-1 "НДС при приобретении основных средств" открываются субсчета второго порядка: 19-1-1 "НДС, включаемый в стоимость основных средств", 19-1-2 "НДС, принимаемый к вычету" и 19-1-3 "НДС, подлежащий распределению".

Сумма НДС, которая принимается к вычету, определяется исходя из отношения суммы доходов от облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Полученный результат следует умножить на общую сумму распределяемого НДС, в результате получится сумма налога, предъявляемая к вычету при исчислении НДС с облагаемых операций.

Сумма НДС, которая включается в стоимость товаров (работ, услуг), определяется исходя из отношения суммы доходов от не облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Полученный результат следует умножить на сумму распределяемого НДС. Полученная сумма "входного" НДС включается в стоимость конкретного объекта (ОС, НМА, материалов, работ и услуг сторонних организаций). При этом, если стоимость товаров (работ, услуг), к которым относится НДС, уже учтена в составе расходов, НДС также относится на увеличение расходов организации. Оставшаяся часть "входного" НДС принимается к вычету в установленном порядке (п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для проверки можно сложить суммы НДС, включаемые в стоимость и принимаемые к вычету, результат должен дать сумму "входного" НДС по общим затратам (расходам на продажу).

Важным вопросом при определении пропорции является включение в расчет выручки с учетом НДС. Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (письмо МНС России от 13.05.04 г. N 03-1-08/1191/15). Эту позицию поддержал и ВАС РФ в определении от 25.06.08 г. N 7435/08, поскольку если выручка по облагаемой деятельности берется с НДС, а по не облагаемой - без НДС, то доля принимаемого к вычету "входного" НДС завышается. При этом в п. 4 ст. 170 НК РФ не определено, включается ли НДС в стоимость отгруженных товаров.

Организации могут избежать необходимости ведения раздельного учета НДС.

Так, согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Данное право компания должна отразить в учетной политике в целях налогообложения. В противном случае проверяющие органы будут распределять сумму "входного" НДС исходя из изложенной пропорции.

Необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от доли необлагаемых операций в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Для расчета пропорции компания должна определить сумму расходов, относящихся к необлагаемой деятельности. Данная сумма состоит из прямых затрат по освобожденным от НДС операциям, а также части косвенных затрат, приходящихся на эти операции. Порядок распределения косвенных затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике организации.

Сумма расходов (прямые плюс часть косвенных), относящихся к освобожденным от НДС операциям, делится на общую сумму расходов (прямых и косвенных), относящихся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям. Если соотношение составит менее 5%, то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету "входной" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету в данном квартале.

А. Гришина,

специалист отдела инвестиционного аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2010 г.