Правила проведения инвентаризации имущества и отражение ее результатов в учете (Л. Морозова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Правила проведения инвентаризации имущества и отражение ее результатов в учете

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (Письмо Минфина РФ от 03.06.2010 N 07-02-12/13). Общие правила ее проведения установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания N 49). Каковы сроки и периодичность проведения инвентаризации? Что является предметом проверки при проведении инвентаризации имущества? Какие результаты могут быть получены по итогам проведения инвентаризации и как их отразить в учете? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Инвентаризация имущества проводится с целью выявления его фактического наличия, а также проверки полноты отражения в учете.

Для проведения инвентаризации в учреждении создаются постоянно действующая инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии, персональный состав которых утверждается приказом руководителя. Согласно п. 2.6 Указаний N 49 инвентаризационные комиссии призваны обеспечивать:

- полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества;

- правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Обязанность по созданию условий, обеспечивающих полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, возложена на руководителя учреждения.

Моментом начала инвентаризации является момент издания приказа о ее проведении.

Сроки и периодичность проведения инвентаризации

Сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением следующих случаев, при которых проведение инвентаризации обязательно (п. 1.5 Указаний N 49 ):

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Минфина.

В действующем законодательстве РФ также определена периодичность проведения инвентаризации отдельных объектов учета. К примеру, рекомендуется проверять фактическое наличие:

- основных средств - раз в три года (п. 1.5 Указаний N 49);

- библиотечных фондов - раз в пять лет (п. 1.5 Указаний N 49).

Порядок проведения инвентаризации имущества

Под имуществом учреждения в целях проведения инвентаризации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материальные запасы, драгоценности, денежные средства и прочие финансовые активы (п. 1.2 Указаний N 49 ).

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения (в том числе имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное, а также не учтенное по каким-либо причинам). Имущество инвентаризируется по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Перед началом инвентаризации имущества инвентаризационные комиссии обязаны получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы (отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств), а материально ответственные лица (в том числе лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества) должны дать расписки о том, что все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, выбывшие - списаны в расход. Фактическое наличие имущества определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Присутствие материально ответственных лиц при проверке фактического наличия имущества обязательно. Для отражения данных о фактическом наличии имущества применяются следующие регистры бюджетного учета, приведенные в приложении 3 к Инструкции N 148н*(1):

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088);

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);

- Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082).

На имущество, находящееся на ответственном хранении, а также на арендованное имущество составляются отдельные описи (п. 2.11 Указаний N 49).

К сведению. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов и их количество указываются в описях по номенклатуре в единицах измерения, принятых в учете (п. 2.9 Указаний N 49).

Результаты инвентаризации и их документальное оформление

По итогам проведенной инвентаризации выявляются расхождения (излишки или недостачи) фактического наличия финансовых и нефинансовых активов с данными бухгалтерского учета. Эти расхождения обобщаются и заносятся в Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). В ней заполняются такие показатели, как:

- фамилия, имя, отчество материально ответственного лица;

- наименование объекта учета и его номер;

- единица измерения;

- номер счета бюджетного учета;

- результаты инвентаризации (недостача в пределах и сверх норм естественной убыли в количественном и суммовом выражении, рыночная стоимость объекта учета, разница между рыночной и балансовой стоимостью, излишки в количественном и суммовом выражении).

Нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно п. 1 данного постановления нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Обязанности по разработке и утверждению норм естественной убыли возложены на соответствующие министерства и ведомства в зависимости от той отрасли экономики, где такие материально-производственные запасы применяются.

В соответствии с п. 5.3 Указаний N 49 в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах, у одного и того же проверяемого лица, за один и тот же проверяемый период. Причем материально ответственные лица обязаны предоставить комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице.

Если при зачете стоимость недостающих ценностей превысит стоимость ценностей, оказавшихся в излишке, возникшая стоимостная разница относится на виновных лиц. При этом если виновники пересортицы не установлены, то указанные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Им же и принимается окончательное решение о зачете таких расхождений (п. 5.4 Указаний N 49).

Отражение результатов инвентаризации в учете

Бюджетный учет. В соответствии с п. 5.5 Указаний N 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвентаризации имущества расхождения отражаются в бюджетном учете либо в виде излишков, либо в виде недостач. Объекты, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости (п. 21, 26, 31, 60 Инструкции N 148н).

К сведению. В целях бюджетного учета под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия их к бюджетному учету (п. 13 Инструкции N 148н).

Оприходование излишков в бюджетном учете отражается по кредиту счета 401 01 180 "Прочие доходы" и дебету аналитических счетов:

- 101 00 000 "Основные средства";

- 102 01 000 "Нематериальные активы";

- 103 00 000 "Непроизведенные активы";

- 105 00 000 "Материальные запасы".

Недостачи, выявленные в ходе инвентаризации, отражаются в бюджетном учете в следующем порядке:

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается на расходы учреждения (в дебет счетов 401 01 200, 106 04 340);

- недостача имущества (материальных ценностей, денежных средств и другого имущества) сверх норм естественной убыли, а также недостача имущества, для которых нормы естественной убыли не установлены, относятся на счет виновных лиц (в дебет счета 209 00 000). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании ущербов с них, суммы таких недостач списываются на убытки учреждения (в дебет счетов 401 01 172, 401 01 173).

Списание недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли производится на основании решений следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 5.2 Указаний N 49).

Пример

По итогам проведенной инвентаризации в учреждении была обнаружена недостача оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств. Его балансовая стоимость равна 15 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 14 000 руб. В результате проверки было выявлено виновное в причинении ущерба учреждению лицо - Н.Н. Петров, за которым было закреплено данное оборудование. Свою вину Петров признал, указав в письменном объяснении причины недостачи. Также он подтвердил готовность полностью возместить причиненный ущерб в добровольном порядке. Рыночная стоимость оборудования составила 17 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность по выявленной недостаче (рыночная стоимость оборудования)	1 209 01 560	1 401 01 172	17 000
Списано оборудование вследствие недостачи: - за счет начисленной амортизации - за счет остаточной стоимости	1 104 04 410 1 401 01 172	1 101 04 410 1 101 04 410	14 000 1 000
В кассу учреждения от виновного лица поступили суммы в возмещение причиненного ущерба	1 201 04 510	1 209 01 660	17 000

Налоговый учет. В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в рамках приносящей доход деятельности в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом в целях обложения налогом на прибыль. Причем суммой такого дохода признается рыночная стоимость данного имущества.

Под рыночной стоимостью в целях налогообложения понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль с доходов, полученных от использования излишков либо их реализации, учреждение вправе учесть в составе материальных расходов стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, в сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Недостачи сверх норм естественной убыли в налоговом учете, как и в бюджетном, либо возмещаются виновным лицом, либо учитываются в расходах учреждения.

Сумма ущерба, возмещенная виновным лицом, признается в налоговом учете в качестве внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как сумма ущерба, признанная или подлежащая уплате должником. При этом датой получения таких доходов является дата признания виновного должником либо дата вступления в законную силу решения суда в отношении него (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В случае отсутствия виновных лиц расходы в виде недостачи материальных ценностей в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом важно учитывать, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Л. Морозова,

эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.