Проверка кассовых операций в учреждениях культуры и искусства (А. Беляев, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Проверка кассовых операций в учреждениях культуры и искусства

Проверка кассовых операций обязательна при осуществлении ревизии финансово-хозяйственной деятельности учреждений культуры и искусства, так как она обеспечивает контроль за расходованием наличных денежных средств. В рамках такой проверки проводится сверка фактического наличия денежных средств с данными кассовой книги, проверяется соблюдение лимитов денежной наличности, сохранность денежных средств. В статье рассмотрим особенности проведения проверки кассовых операций и возникающие в связи с этим споры, решение которых осуществляется в судебном порядке.

Проверка использования наличных денежных средств бюджетного учреждения включает в себя соблюдение требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций), а именно:

- правильность ведения кассовой книги;

- наличие утвержденного банком по согласованию с руководителем учреждения банка лимита денежной наличности, соблюдение установленного лимита остатка денежной наличности в кассе, своевременность сдачи в банк денег сверх лимита;

- непревышение установленного Правительством РФ лимита расчетов наличными деньгами с юридическими лицами (100 000 руб.);

- отсутствие остатка денежной наличности в кассе на начало ревизии;

- отсутствие в кассе денежных средств и других ценностей, не принадлежащих данному учреждению;

- обеспечение сохранности денег и оправдательных документов;

- проведение внезапных ревизий кассы с составлением актов по результатам ревизии;

- ведение журнала регистрации и приходных и расходных кассовых ордеров;

- составление реестра депонированных сумм, своевременность сдачи в банк депонированных сумм;

- правильность оформления операций, связанных с приемом и выдачей различных денежных документов из кассы;

- правильность ведения накопительных ведомостей по кассовым операциям.

Основными нормативными документами, которыми руководствуются проверяющие при проведении проверки кассовых операций, являются:

- Бюджетный кодекс;

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";

- Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н);

- Порядок ведения кассовых операций;

- Положение ЦБ РФ от 05.01.1998 N 14-П "Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" (далее - Положение ЦБ РФ N 14-П);

- Методические рекомендации по проведению инвентаризации*(1);

- Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (далее - Указание N 1843-У).

Инвентаризация наличных денежных средств

Проверка кассовых операций начинается с инвентаризации кассы, в ходе которой сверяются остатки наличных денежных средств, находящихся в кассе бюджетного учреждения.

Как определено п. 7 Инструкции N 148н, инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. Основным документом, регулирующим проведение инвентаризации, являются Методические рекомендации по проведению инвентаризации.

Инвентаризация наличных денежных средств производится в соответствии с п. 3.39-3.43 Методических рекомендаций по проведению инвентаризации в присутствии кассира и представителя бухгалтерии учреждения культуры. Перед началом инвентаризации кассир составляет расписку о том, что все приходные (ф. 0310001) и расходные (ф. 0310002) кассовые ордеры включены в отчет и к моменту проведения инвентаризации не оприходованных и не списанных в расход денежных средств в кассе учреждения не имеется.

В ходе проверки подсчитывается фактическое наличие денежных средств в кассе и производится сверка полученной суммы с данными кассовой книги (ф. 0504514).

К сведению. Как определено п. 13 Порядка ведения кассовых операций, прием наличных денег кассирами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Согласно п. 22, 24 Порядка ведения кассовых операций все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитываются в кассовой книге. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. В конце каждого рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

После окончания инвентаризации наличных денежных средств ее результаты отражаются в инвентаризационной описи (ф. 0504088), Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета", которая подписывается кассиром, главным бухгалтером учреждения культуры и искусства, а также лицом, осуществляющим проверку. В случае выявления в ходе инвентаризации недостач или излишков проводятся мероприятия по установлению причин их возникновения.

Бухгалтерский учет излишков и недостач. В случае выявления недостачи виновное лицо обязано возместить ее путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения. Напомним, что в соответствии с п. 105 Инструкции N 148н прием в кассу наличных денежных средств от физических лиц производится по бланкам строгой отчетности - Квитанциям (ф. 0504510) и Приходным кассовым ордерам (ф. 0310001).

В бюджетном учете выявленные недостачи, хищения отражаются на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи, хищения.

В случае выявления недостач, хищений, потерь денежных средств в бюджетном учете производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 209 05 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

Кредит счета 201 04 610 "Выбытия из кассы"

Поступление денежных средств в возмещение причиненного учреждению ущерба отражается так:

Дебет счета 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит счета 209 05 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

В случае неустановления виновного лица списание сумм недостач наличных денежных средств отразится в бюджетном учете следующим образом:

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 209 05 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

Пример

В учреждении культуры по итогам проведения инвентаризации кассы обнаружена недостача наличных денежных средств, полученных от приносящей доход деятельности, в сумме 5 000 руб. По итогам проведения служебного расследования недостача возмещается кассиром путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения указанные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма недостачи денежных средств, отнесенной на виновных лиц	2 209 05 560	2 201 04 610	5 000
В кассу учреждения поступили денежные средства в погашение недостачи	2 201 04 510	2 209 05 660	5 000

Также недостача может быть взыскана путем удержания денежных средств из заработной платы виновного работника.

Как определено ст. 248 ТК РФ, взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть дано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

Далее приведем бухгалтерские проводки по удержанию из заработной платы виновного лица суммы недостачи денежных средств.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма недостачи денежных средств, отнесенной за счет виновных лиц	209 05 560	201 04 610
Произведено удержание недостачи из заработной платы кассира	302 01 830	304 03 730
Произведен зачет суммы в погашение недостачи	304 03 830	209 05 660

Сохранность денежных средств. Одновременно с проведением инвентаризации проверяющий осматривает помещение кассы. Это также обязательная процедура проверки.

Согласно п. 30 Порядка ведения кассовых операций все наличные деньги должны храниться в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать их неучтенные дубликаты.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих учреждению, запрещается, поэтому при выявлении они приходуются.

Требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий утверждены приложением 3 к Порядку ведения кассовых операций. На основании п. 3 данных Требований для обеспечения сохранности наличных денежных средств помещение кассы должно отвечать следующим требованиям:

- быть изолированным от других служебных и подсобных помещений;

- располагаться на промежуточных этажах многоэтажных зданий. В двухэтажных зданиях кассы размещаются на верхних этажах. В одноэтажных зданиях окна кассового помещения оборудуются внутренними ставнями;

- иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и перегородки;

- закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;

- оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;

- в обязательном порядке иметь сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей, прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами;

- располагать исправным огнетушителем.

Стоит отметить, что за нарушение порядка хранения денежных средств учреждение может быть привлечено к административной ответственности на основании ст. 15.1 КоАП РФ. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 30.03.2009 N А11-11435/2008-К2-19/586 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о правомерности вынесения решения налогового органа о привлечении его к административной ответственности.

Изучив материалы дела, судьи не нашли оснований для отмены принятых судебных актов.

Согласно п. 29 Порядка ведения кассовых операций работодатели обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в ней. Единые требования к технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий приведены в приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций.

Факт совершения правонарушения, заключающегося в неоприходовании денежной наличности в кассу и несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств ввиду отсутствия помещения кассы, оборудованного надлежащим образом, судом установлен, материалами дела подтвержден и налогоплательщиком не оспаривается. С учетом изложенного судьи сделали правомерный вывод о наличии в действиях налогоплательщика административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ.

Однако в некоторых случаях суды освобождают учреждения от указанной ответственности, признавая нарушение ими порядка хранения денежных средств малозначительным.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.06.2009 N Ф04-3665/2009(9165-А03-3) рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение правил хранения денежной наличности.

В результате проведенной проверки было установлено, что в нарушение п. 3, 29 Порядка ведения кассовых операций у налогоплательщика не имелось оборудованного помещения, предназначенного для приема, выдачи и временного хранения наличных денег и обеспечения их сохранности, хотя за проверяемый период налогоплательщиком проводились операции с наличными денежными средствами. Кроме того, на дату проверки в кассе имелся остаток наличных денежных средств. Усмотрев в действиях налогоплательщика состав административного правонарушения по ст. 15.1 КоАП РФ, налоговый орган возбудил дело об административном правонарушении и привлек его к административной ответственности.

Арбитражный суд, руководствуясь п. 3 ст. 70 АПК РФ, пришел к обоснованным выводам о правильной квалификации действий налогоплательщика по ст. 15.1 КоАП РФ и об отсутствии существенных нарушений порядка привлечения к ответственности со стороны административного органа.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении КС РФ от 09.04.2003 N 116-О, суд с учетом характера правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины и других смягчающих обстоятельств, руководствуясь положениями ст. 2.9 КоАП РФ, вправе при малозначительности совершенного административного правонарушения освободить лицо от ответственности и ограничиться устным замечанием.

Кроме того, согласно абз. 2 п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" если малозначительность правонарушения будет установлена в ходе рассмотрения дела об оспаривании постановления административного органа о привлечении к административной ответственности, суд, принимает решение о признании этого постановления незаконным и его отмене.

Судами первой и апелляционной инстанций правомерно указано, что данное правонарушение можно считать малозначительным, так как отсутствует угроза каким-либо общественным интересам.

Проверка лимита остатка денежных средств

Следующим этапом проверки кассовых операций является проверка соблюдения лимита остатка денежной наличности в кассе бюджетного учреждения. Данная обязанность вытекает из положения п. 5 Порядка ведения кассовых операций, в соответствии с которым бюджетные учреждения могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями организации. Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота учреждения с учетом особенностей его деятельности.

В соответствии с п. 2.5 Положения ЦБ РФ N 14-П лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах Федерального казначейства, устанавливаются учреждениями Банка России или уполномоченными кредитными организациями органам Федерального казначейства с учетом указанных распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами Федерального казначейства с учетом распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах Федерального казначейства в установленном порядке. Наличные денежные средства, превышающие установленный лимит остатка денежных средств, должны сдаваться в банк.

В случае если бюджетное учреждение не представило расчет на установление лимита остатка наличных денег в кассе, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная бюджетным учреждением в банк денежная наличность - сверхлимитной. Однако в отдельных случаях законодательством РФ допускается хранение в кассах наличных денежных средств сверх установленных лимитов. Как определено п. 9 Порядка ведения кассовых операций, хранение сверхлимитной наличности допускается только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий на срок не больше трех рабочих дней (для учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке.

Обратите внимание! В случае превышения установленного лимита остатка наличных денежных средств в кассе бюджетного учреждения к должностным или юридическим лицам применяются меры административной ответственности, установленные ст. 15.1 КоАП РФ.

Правильность оформления кассовых документов

Анализируя правильность оформления кассовых документов, ревизор руководствуется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документообороте), которым установлен ряд требований, обязательных при документальном оформлении кассовых операций. В частности, проверяющий обращает внимание на следующее:

- не допускается ли применение бланков по устаревшим и произвольным формам;

- все ли документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, погашены штампом "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (число, месяц, год);

- имеют ли первичные учетные документы обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2.5 Положения о документообороте;

- производятся ли записи в первичных документах чернилами, химическим карандашом, шариковыми ручками, при помощи средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение периода, установленного для их хранения. Не имеется ли записей, сделанных простым карандашом;

- имеют ли первичные учетные документы, прошедшие обработку, отметку, исключающую возможность их повторного использования, а именно дату записи в учетном регистре и подпись бухгалтера;

- утвержден ли руководителем бюджетного учреждения перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

Проверка расходования денежных средств

В соответствии с п. 14 Порядка ведения кассовых операций наличные денежные средства выдаются из кассы учреждения по расходным кассовым ордерам (форма 0310002) или надлежащим образом оформленным иным документам (платежным (расчетно-платежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на эти документы штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Выдача денежных средств под отчет нескольким лицам оформляется ведомостью на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (форма 0504501). Правильность оформления операции зависит в том числе и от правильности оформления расходного документа. В частности, в нем помимо суммы, даты выдачи и подписей руководителя и главного бухгалтера в обязательном порядке указывают данные паспорта (иного удостоверяющего личность документа) подотчетного лица.

Если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в ордере после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтер указывает фамилию, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если деньги выдаются по ведомости, то перед распиской в получении денег кассир делает запись "по доверенности". В таком случае выдача денег производится в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 15 Порядка ведения кассовых операций. Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовый операций денежные средства могут выдаваться под отчет на хозяйственно-операционные расходы (приобретение канцтоваров, ГСМ, командировочные расходы и др.), а также на выплату заработной платы. Следовательно, проверяющий также обращает внимание, на какие цели выданы денежные средства.

Авансы должны выдаваться по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. При этом его выдача производится в случае отсутствия за подотчетным лицом задолженности по ранее выданному авансу, о чем делается отметка на заявлении. Однако практика проверок подтверждает обратное. Нередко выдача денег производится при наличии задолженности по двум и более авансам.

Последнее, на что хотелось бы обратить внимание, - проверка правильности расходования наличных денежных средств при расчетах между юридическими лицами. Такие расходы должны осуществляться в соответствии с Указанием N 1843-У и не могут превышать 100 000 руб. по одной сделке. При этом данное указание применяется в случае использования наличных денег, полученных под отчет, при расчетах по договорам, заключаемым на основании доверенности, или по уже заключенным договорам с другими юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями и не распространяется на расчеты учреждения со своими сотрудниками, связанные с выплатой заработной платы, стипендий, иными выплатами (в том числе социального характера).

Административная ответственность

Как определено ст. 15.1 КоАП РФ, нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 4 000 до 5 000 руб.;

- на юридических лиц - в размере от 40 000 до 50 000 руб.

Во всех ли случаях за нарушение кассовой дисциплины ответственность несет руководитель учреждения? ФАС ВВО в Постановлении от 03.03.2010 N А29-6016/2009 указал, что руководитель организации несет ответственность за организацию бухгалтерского учета (ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ). В силу п. 39 Порядка ведения кассовых операций ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя, главных бухгалтеров и кассиров. Следовательно, каждый из указанных лиц несет ответственность за исполнение тех обязанностей, которые на него возложены в соответствии с данным порядком.

По правилам п. 3 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ответственность за ведение кассовых книг несет главный бухгалтер, за непосредственную выдачу денег и все, что с этим связано, - кассир, а не руководитель организации.

А. Беляев,

эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.