Особенности анализа и отражения в отчетности расходов на научные исследования и разработки (М.Е. Грачёва, "Международный бухгалтерский учет", N 15, ноябрь 2010 г.)

Особенности анализа и отражения в отчетности расходов на научные исследования и разработки

Основой модернизации экономики является ее обновление за счет внедрения результатов научных исследований в практику хозяйственной жизни. Важнейшими аспектами успешной реализации этого национального проекта является трактовка понятий "научные исследования" и "разработки", отражение их в учете, признание в отчетности, практика включения в расходы и др. Это необходимо учитывать при формировании финансовых результатов организаций, которые осуществляют эти разработки и внедряют их в производство. Различия, которые существуют в настоящее время в этой области между российскими и международными правилами и стандартами, оказывают существенное влияние на оценку эффективности российских организаций как в целом, так и в области инноваций.

Правила учета и отражения в отчетности расходов на научные исследования и разработки оказывают существенное влияние на эффективность деятельности организаций и на эффективность внедрения этих разработок. Интенсивное обновление экономики требует сокращения сроков внедрения результатов исследований и разработок и признания затрат на них с учетом их специфики и различия. Существующие правила оказывают влияние на финансовые результаты разрабатывающих и внедряющих организаций и на их финансовое положение. В России эти вопросы регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Учитывая, что российские бухгалтерские стандарты (положения по бухгалтерскому учету) должны разрабатываться на основании МСФО, необходимо сравнить российский стандарт ПБУ 17/02 с МБС (IAS) 38 "Нематериальные активы", которым регулируются вопросы учета, признания и отражения в финансовой отчетности расходов на научные исследования и разработки. Это обусловлено рядом причин. Прежде всего, по своей сути идеология ПБУ 17/02 отличается от идеологии МБС (IAS) 38. Сравнительный анализ документов помогает понять принципиальные различия в подходах к рассматриваемым вопросам, а также оценить, к каким последствиям в масштабах отдельного предприятия и экономики страны в целом эти различия могут приводить.

Позиция МСФО. До середины 1999 г. порядок учета затрат на исследования и разработки регулировался положениями МБС (IAS) 9 "Затраты на исследования и разработки", а также МБС (IAS) 38 "Нематериальные активы". В МБС (IAS) 9 рассматривались исключительно вопросы, связанные с учетом затрат на исследования и разработки. Цель стандарта была сформулирована следующим образом: "Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета затрат на исследования и разработки. Главным вопросом в учете затрат на исследования и разработки является признание их либо в качестве актива, либо в качестве расхода. Настоящий стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности, для отнесения подобных затрат либо к расходам, либо к активам. Он также дает практические инструкции по применению этих критериев".

Таким образом, еще с начала девяностых годов была сформулирована и поставлена ключевая проблема, которую необходимо решать в учете затрат на науку - проблема отнесения издержек, связанных с исследованиями и разработками, либо на расходы, либо на активы.

В МБС (IAS) 38 среди различных вопросов, связанных с учетом и отражением в отчетности нематериальных активов, затрагивались и вопросы, связанные с учетом исследований и разработок в тех случаях, когда они могут быть признаны в качестве внутренне созданных нематериальных активов.

Проблему отнесения издержек, связанных с исследованиями и разработками, к расходам или нематериальным активам можно считать ключевой, поскольку ее разрешение связано с определением потенциальной доходности этих видов деятельности. Недаром в формулировке цели МБС (IAS) 9 имеется ссылка на Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (далее - Принципы). В этом документе сформулированы все основные элементы концепции МСФО и все базовые правила, которых должны придерживаться составители финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В Принципах дано определение "активы" и прописаны критерии их признания. Из определения активов следует, что это ресурсы, контролируемые компанией, которые должны принести ей в будущем экономические выгоды, т.е. из определения следует, что активы компании должны быть потенциально доходными. Предполагается, что экономическую выгоду могут приносить не только материальные, но и нематериальные активы. В разделе, описывающем критерии признания элементов финансовой отчетности, выделены два базовых критерия, которые относятся ко всем элементам финансовой отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам и расходам) - это вероятность будущей экономической выгоды и надежность измерения. Эти правила вытекают из общего требования потенциальной доходности актива, которая связана с понятием "вероятность".

Понятие "вероятность" используется для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, которые ассоциируются с конкретной хозяйственной операцией или статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей окружающую среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательств, имеющихся при составлении финансовой отчетности. Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Если были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода, актив не должен признаваться в балансе. Подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

С опорой на эти критерии признания или непризнания актива в балансе и введено разделение понятий "исследования" и "разработки" в МСФО, которые рассматриваются в статье. С июля 1999 г. все вопросы учета затрат на исследования и разработки рассматриваются в МБС (IAS) 38, вобрав в себя все основное из МБС (IAS) 9. В настоящее время действует стандарт в редакции 2009 г. с учетом всех изменений и дополнений последних лет.

В соответствии с МСФО:

- исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний;

- разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Эти определения должны учитывать организации, создающие внутренний материальный актив. Для этого выделяются стадии исследований и разработок. Если организация не может разграничить эти стадии в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, она должна относить затраты на проект к стадии исследований. Нематериальные активы, возникающие из исследований (или на стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежат признанию. Это означает, что затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться в виде расходов в том периоде, когда они были произведены.

Такой порядок необходимо соблюдать в связи с тем, что в соответствии с МСФО на стадии исследований, как правило, невозможно создать нематериальный актив, обладающий потенциальной доходностью, т.е. способный приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому затраты на исследования должны относиться на расходы в том периоде, в котором они были понесены. Когда мы говорим о капитализации, нужно помнить, что капитализация - это процесс отнесения затрат на активы. Одно из определений активов гласит, что активы - это затраты, которые в будущем должны принести доходы. Если затраты не могут приносить доходы, то они должны относиться или на расходы периода, или на убытки в зависимости от профессионального суждения менеджеров и оценки конкретной ситуации. Затраты на исследования, которые не могут в будущем приносить доход, не должны капитализироваться путем отнесения на счета нематериальных активов, а сразу же должны списываться на расходы периоды. Очевидно, что это требование влияет на общую величину себестоимости и расходов периода, а также оказывает влияние на формирование финансовых результатов и налогооблагаемой базы.

В отличие от стадии исследований на стадии разработок в соответствии с МСФО возможно получить экономическую выгоду. В стандарте записано, что организация может признать нематериальный актив, обладающий потенциальной доходностью, при условии соблюдения всех следующих условий:

- нематериальный актив должен быть доступен для использования или продажи;

- организация должна продемонстрировать свое намерение создать нематериальный актив с целью использовать или продать его;

- организация должна продемонстрировать способ, которым нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Кроме того, организация должна продемонстрировать наличие рынка для использования результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;

- организация должна продемонстрировать, что обладает достаточными техническими, финансовыми и другими ресурсами, необходимыми для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

- организация должна продемонстрировать способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Только соблюдение всех перечисленных условий может позволить отнести затраты на разработки на нематериальные активы.

Все указанное ранее означает, что для того, чтобы современная инновационная экономика была эффективной и выгодной, изначально необходимо иметь четкое представление о том, что такое исследования, разработки и как эти представления могут отражаться в учете и отчетности. Проанализировав и сопоставив положения Принципов с правилами учета затрат на исследования и разработки, можно сделать вывод о наличии в МСФО подхода в решении этих вопросов, позволяющего отражать эти виды затрат в финансовой отчетности на основании четких и ясных правил.

Позиция РПБУ. Анализ текста ПБУ 17/02 показывает следующее.

1. В соответствии с названием и п. 1 общих положений ПБУ 17/02 данный стандарт "устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Это означает, что ПБУ 17/02 по-прежнему рассматривает вопросы учета и отражения в отчетности расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отдельно от нематериальных активов.

2. ПБУ 17/02 опирается на определение научно-исследовательских работ, которое дано в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно этому определению для целей ПБУ 17/02 "к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок". Далее, по всему тексту используется устойчивое выражение "научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которое имеет известную аббревиатуру НИОКР, сохранившуюся еще с советских времен. Обоснование этого термина можно найти в Гражданском кодексе РФ, где данному вопросу посвящена гл. 38, которая называется "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Возможно, это связано с тем, что в прежней советской и нынешней российской трактовке этих видов деятельности за основу была взята единая цепочка от исследований до их разработки и внедрения без акцента на получение будущих доходов и прибыли. Четкое разделение в МСФО стадий исследования и разработок обусловлено необходимостью разделить сферу неокупаемых расходов, к которым относятся исследования, и сферу потенциальной доходности, к которой относятся разработки.

Однако следует отметить, что строго сформулированное определение термина НИОКР в Гражданском кодексе РФ и других нормативных документах отсутствует. Отдельные определения видов работ, которые относятся к НИОКР, даны в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно п. 2 данного закона научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. К ним могут относиться:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Рассмотрение в российском учете НИОКР как единого целого, лишенного внутренних противоречий, приводит во многом к формальному использованию отдельных положений и подходов из МБС (IAS) 38 и искажает их суть и назначение. В ПБУ 17/02 имеется раздел "Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам". В таблице показаны основные различия между МСФО и РПБУ в этой части. Таблица наглядно демонстрирует существенные различия между подходами МСФО и РПБУ. Очевидно, что отсутствие в МСФО обязательного требования к получению будущих экономических выгод при условии признания затрат в качестве нематериального актива обусловлено тем, что это требование вытекает из общего определения активов как элемента финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО необходимо, чтобы, во-первых, были продемонстрированы пять обязательных условий, без которых затраты на стадии разработок не могут быть признаны в качестве нематериального актива. Во-вторых, эти условия могут относиться только к стадии разработок. В ПБУ 17/02 формально сохранена обязательность требований признания затрат в качестве нематериального актива, сформулированы соответствующие условия и указано о необходимости соблюдения всех этих условий. Однако видно, что в ПБУ 17/02 отсутствует ряд важнейших условий признания, которые в соответствии с МСФО являются обязательными. Отсутствие таких условий зачастую делает невозможным использование результатов НИОКР и их внедрение в производство.

Различия между критериями признания затрат в качестве нематериального актива в МБС (IAS) 38 и ПБУ 17/02

Категории различия	МСФО IAS 38	ПБУ17/02
Виды затрат	Затраты на разработки	Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам
Обязательные условия признания затрат в качестве нематериального актива	Нематериальный актив должен быть доступен для использования или продажи	-
	Организация должна продемонстрировать свое намерение создать нематериальный актив с целью использовать или продать его	Использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано
	Организация должна продемонстрировать способ, которым нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Кроме того, организация должна продемонстрировать наличие рынка для использования результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива	-
	Организация должна продемонстрировать, что обладает достаточными техническими, финансовыми и другими ресурсами, необходимыми для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива	-
	Организация должна продемонстрировать способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки	Сумма расхода может быть определена и подтверждена. Имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.)
	-	Использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода)

В этом же разделе ПБУ 17/02 содержатся указания о порядке признания НИОКР, не давших положительного результата: "Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата". Далее там же записано, что "если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах".

Эта информация имеет принципиальное значение в целях сравнения анализируемых документов. Исходя из того, что НИОКР в ПБУ 17/02 рассматриваются как единое целое без разделения на стадию исследований и стадию разработок, создается негибкая и инерционная система учета и отражения в отчетности, которая не позволяет учитывать реальную доходность научно-исследовательской деятельности. Например, может сложиться ситуация, при которой договор на НИОКР признается в качестве нематериального актива, а на одной из стадий выполнения договора выясняется, что по какой-то причине проект не даст положительного результата. По существующим правилам по этому договору должна быть получена прибыль, подлежащая обложению налогом, поскольку он признан в учете в качестве нематериального актива. Из этого следует необходимость обложения налогом неполученной прибыли. И наоборот, может выясниться, что проект может дать положительный результат, но его уже в прошлом периоде списали на расходы и нет возможности переклассификации в нематериальный актив и зафиксировать прибыль от проекта.

Идеология МСФО основана на том, что налогом можно облагать только те затраты, которые в будущем принесут доходы и прибыль. Именно поэтому там четко сформулирована мысль о том, что поскольку на стадии исследований невозможно продемонстрировать получение экономической выгоды, затраты на исследования сразу должны списываться на расходы периода, независимо от того, можно ли будет продемонстрировать в дальнейшем, на стадии разработок, экономический эффект от этих исследований или нет. Если бы расходы на исследования относились на нематериальные активы, то возникала бы база для их налогообложения. Кроме того, такой подход оказывает воздействие на формирование валюты баланса и влияет на ее капитализацию.

3. Необходимо обратить внимание на существенное противоречие, которое имеется между пп. 3 и 5 ПБУ 17/02. В соответствии с п. 3 "настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов". В соответствии с п. 5 "информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы".

Противоречие связано с тем, что нематериальные активы, о которых говорится в п. 3, являются частью внеоборотных активов, о которых говорится в п. 5. Подход, предложенный разработчиками Положения, предполагает выделение расходов на исследования и разработки в отдельный вид долгосрочных активов, поскольку, вероятно, они полагают, что НИОКР не имеет отношения к нематериальным активам. Если разработчики Положения хотят быть последовательными, они должны предложить профессиональному сообществу отдельные определения нематериальных активов и НИОКР, которые в настоящее время отсутствуют.

Логическим продолжением позиции разработчиков ПБУ 17/02 являются изменения, которые внесены в баланс на основании приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". С 01.01.2011 в балансе в разделе "Внеоборотные активы" выделяется статья "Результаты исследований и разработок". Однако если обратиться к таблице пояснений, которая вводится в комплект отчетности вместо ф. 5 "Приложение к балансу", то можно увидеть, что в ней НИОКР включены в разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)". Причем, если в названии раздела фигурируют "расходы на НИОКР", то в названии п. 1.4 записано "наличие и движение результатов НИОКР". Очевидно, что между расходами и результатами имеется принципиальная разница, и эта терминология может стать источником новых проблем у составителей отчетности. Кроме того, нужно отметить, что термин "результаты НИОКР" не подходит по смыслу к названию актива, который является всего лишь ресурсом, эксплуатация которого дает результаты.

При освещении позиции МСФО в области учета расходов на исследования и разработки было рассмотрено значение определения активов и критериев признания активов для формирования финансовой отчетности и оценки финансового положения организации. Суть описываемых в этой части противоречий заключается в том, что до сих пор в российском бухгалтерском учете отсутствует определение активов как одного из элементов финансовой отчетности, который необходим для ее формирования в соответствии с МСФО. Результатом подобной ситуации является тот факт, что анализируемые российские нормативные документы вступают в противоречие не только с МСФО, но и друг с другом. В качестве последствий возникают проблемы с формированием прозрачной, правдивой и отвечающей интересам внешних пользователей финансовой отчетности, анализ которой позволяет им составить объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах организации за период.

4. Все положения ПБУ 17/02 имеют скорее правовой, а не содержательный акцент. Это относится, например, к формулировке п. 2, в котором записано, что положение разработано в отношении НИОКР:

- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

По мнению автора, наличие таких формулировок только усложняет практику правоприменения положений данного стандарта.

Заключительные положения. Очевидно, что расхождения между РПБУ и МСФО, выявленные в ходе анализа, могут оказывать существенное влияние на финансовое положение конкретных организаций. Нужно констатировать также, что идеология и отдельные положения ПБУ17/02 могут оказывать негативное воздействие на внедрение инноваций не только в масштабах отдельного предприятия, но и в масштабах России, отрицательно сказываясь на эффективности механизмов обновления российской экономики. Для того чтобы сделать эти процессы более эффективными, рекомендуется осуществить следующее:

- объединить ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 в соответствии с МСФО, исключив противоречия и нестыковки, существующие между этими документами;

- необходимо дать профессиональному сообществу четкое определение термина "научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки (НИОКР)" с учетом всех финансовых и налоговых последствий;

- необходимо увязать в единую логическую цепочку понятия НИОКР; НИОКР, не давшие положительного результата; НИОКР, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке со всеми правилами финансового учета и правилами отражения в финансовой отчетности;

- учитывая, что МБС (IAS) 38 разрабатываются на основании Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, для продолжения работы по сближению с МСФО необходимо дополнить российские нормативные документы по бухгалтерскому учету всеми пока отсутствующими, но необходимыми компонентами. В частности, необходимо ввести понятие "элементы финансовой отчетности", на основании которых должна составляться финансовая отчетность. Поскольку понятия "доходы" и "расходы" в РПБУ имеются, а их определения не отличаются от МСФО, нужно добавить к ним определение понятий "актив", "обязательство" и "капитал". В контексте темы статьи особое внимание было уделено активам, частью которых являются нематериальные активы, имеющие непосредственное отношение к порядку учета и отражения в отчетности затрат на исследования и разработки;

- необходимо провести экспертизу и систематизацию всех нормативных документов, посвященных данной теме, с тем, чтобы устранить существующие между ними противоречия и дополнить необходимыми элементами.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ: Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.

3. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. О науке и научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ.

5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

8. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. URL: http://www.iasplus.com/standard/framewk.htm.

М.Е. Грачёва,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономического анализа,

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

"Международный бухгалтерский учет", N 15, ноябрь 2010 г.