Транспортный налог: обзор писем Минфина (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Транспортный налог: обзор писем Минфина

Плательщиками транспортного налога (ст. 357 НК РФ) являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ. Конечно, транспортный налог - не самый сложный для исчисления и уплаты. Тем не менее жизнь гораздо сложнее всяких правил и инструкций, и предусмотреть все без исключения вопросы в Налоговом кодексе невозможно. Потому и возникают письма Минфина, посвященные этой теме. Правда, даже за целый год их набирается не так уж и много. И тем не менее...

Начало года

Год для налогоплательщиков начался невесело. С одной стороны, был существенно поднят транспортный налог, с другой - резко возросли платежи, связанные с регистрацией автотранспорта и получением документов, необходимых для его эксплуатации. И вот в Письме Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-06-03/04 финансисты (небывалый случай) начали почти извиняться перед автовладельцами.

Во-первых, за повышение транспортного налога. Финансисты совершенно искренне сообщили, что федеральная власть просто переложила бремя принятия решения по увеличению налога на региональных законодателей.

Действительно, в ст. 356 НК РФ указано, что транспортный налог является региональным налогом, который вводится в действие законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта России.

Ставки транспортного налога определены в п. 1 ст. 361 НК РФ. В пункте 2 этой же статьи сказано, что налоговые ставки могут быть увеличены или уменьшены законами субъектов РФ, но не более чем в десять раз. Ранее законодательство позволяло региональным властям изменять установленные в НК РФ ставки не более чем в пять раз. Так что реально ставки транспортного налога увеличились в два раза, только принимать непопулярные решения придется местным органам власти.

Во-вторых, за увеличение пошлин. Всю ответственность за произошедшее Минфин просто перевалил на Конституционный суд - именно Определение от 01.03.2007 N 326-О-П якобы послужило толчком ко всему процессу.

До этого вся система функционировала, опираясь на древнее Постановление Правительства РФ от 08.04.1992 N 228 "О некоторых вопросах, связанных с эксплуатацией автомототранспорта в Российской Федерации". Исходя из данного документа, органы МВД должны были заказывать на соответствующих предприятиях государственные регистрационные знаки, водительские удостоверения, талоны и т.п., а потом реализовывать все это получателям. Подразумевалось, что реализация должна быть безубыточной.

Однако - вот незадача! - Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2005, была введена в действие гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. И вся система дала сбой.

Судьи обнаружили противоречие между теорией (то есть новым законом) и сложившейся практикой. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. При этом взимание обязательных платежей допустимо, только если оно санкционируется федеральным законодателем.

В НК РФ названы виды сборов, соответствующие определению сбора как обязательного взноса, взимаемого с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий.

К федеральным сборам относится государственная пошлина, взимаемая с лиц, обращающихся в государственные органы за совершением в отношении них юридически значимых действий.

Выдача документов приравнивается к таким действиям. Государственные органы не вправе взимать за совершение юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ, иные платежи, кроме государственной пошлины.

Отметим, в частности, что государственная пошлина взимается за выдачу водительского удостоверения и ее размер прямо зависит от того, из какого материала оно изготавливается.

Как указал КС РФ, выдача водительского удостоверения приравнена к юридически значимым действиям, поэтому рассматривается законодателем как охватывающая действия не только по передаче документа заинтересованному лицу, но и по его изготовлению. Разный размер пошлины, уплачиваемой за один и тот же документ, изготавливаемый из разных материалов, означает, что он уже учитывает затраты по изготовлению документа.

Таким образом, КС РФ решил, что при выдаче водительского удостоверения никакие иные платежи, кроме государственной пошлины, взимать нельзя.

Аналогичный подход можно применить к регистрационным знакам, талонам и т.д.

Законодатели учли решение КС РФ и увеличили все пошлины, о которых идет речь, в такой степени, чтобы это компенсировало затраты государства на изготовление соответствующих документов и пр.

Рука бойца писать устала

В Письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-08/13 налогоплательщик задал вопрос: имеет ли юридическую силу налоговое уведомление об уплате транспортного налога, если в нем используется факсимиле подписи представителя налоговой инспекции?

Финансисты вспомнили положения ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 160 использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи или иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Факсимиле не допускается использовать на доверенностях, платежных документах, других документах, имеющих финансовые последствия.

А то, что налоговое требование на уплату транспортного налога*(1) имеет для налогоплательщика конкретное финансовое последствие, вполне очевидно. Да и вообще, в Письме МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@ должностным лицам территориальных налоговых органов было прямо запрещено использовать факсимиле подписи в основной деятельности. Так что налоговики должны подписывать требование об уплате налога собственноручно. А если они об этом забудут, то в арбитражном суде напомнят - см., например, Постановление ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-9855/09.

Перерыв вполне допускается

Это становится ясно из Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-05-05-04/06. Итак, ситуация.

Общество сняло с учета свой автомобиль и отправило его в собственный филиал, который находится в другом регионе страны. Но по дороге транспортное средство сломалось, да так, что чинить его пришлось целых два месяца.

Таким образом, машину сняли с учета в ГИБДД в августе, а вновь поставили на учет только в ноябре. Кто должен платить транспортный налог за сентябрь и октябрь?

Финансисты рассудили следующим образом.

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

В пункте 3 ст. 362 НК РФ установлены особенности исчисления транспортного налога в случае регистрации транспортного средства или снятия его с учета в течение налогового или отчетного периода.

Налог нужно платить только за те месяцы, когда объект был зарегистрирован на налогоплательщика. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с учета принимается за полный месяц.

Получается, что у общества обязанность по уплате транспортного налога прекращается с 1 сентября, а у филиала обязанность по уплате налога начинается с 1 ноября.

Это значит, что транспортный налог за сентябрь и октябрь вообще никто не должен платить.

Страсти по наследству

Наследник получил автомобиль. С какого момента он должен начать исчисление транспортного налога:

- с даты открытия наследства;

- с даты получения сведений от нотариуса;

- с даты регистрации транспортного средства в подразделении ГИБДД?

Ответ должен был бы содержаться в Письме Минфина России от 14.05.2010 N 03-05-06-04/115... Но его там фактически нет.

Отбросим обильное цитирование НК РФ, не имеющее прямого отношения к вопросу. Все оно сводится к одному простому указанию. Плательщик транспортного налога должен уплатить налог, когда получит из налоговой инспекции требование об уплате. А как он рассчитывается, получается, вроде и не его дело?

А вот, собственно, что касается самого вопроса.

На основании п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается со смертью налогоплательщика - физического лица (наследодателя).

Задолженность по поимущественным налогам умершего лица погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном ГК РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя.

Так как же все-таки поступать в данном случае?

Можно сказать, что ответ дает Письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-05-06-04/86. Финансисты напомнили, что согласно ст. 1112 ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

В статье 1175 ГК РФ, регулирующей ответственность наследников по долгам наследодателя, установлено, что каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.

Теперь - самое главное! Финансисты решили, что в случае, если налогоплательщиком - физическим лицом до его смерти не было получено налоговое уведомление на уплату транспортного налога, то при отсутствии его обязанности по уплате этого налога не возникает и соответствующая задолженность у наследника умершего физического лица.

Пример

Автомобиль был зарегистрирован на гражданина. В апреле 2009 г. этот гражданин скончался.

Налоговое уведомление об уплате транспортного налога на момент смерти выписано не было.

Наследница (супруга) по истечении 6 мес. приняла автомобиль в наследство.

21.10.2009 она зарегистрировала автомобиль в ГИБДД, но уже 22.10.2009 сняла его с учета для продажи.

Поскольку уведомления не было, платить транспортный налог за покойного мужа наследнице не нужно.

Однако, как гласит п. 3 ст. 362 НК РФ, в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается за один полный месяц.

Таким образом, несмотря на то что на учете в ГИБДД автомобиль состоял всего один день, супруга покойного должна уплатить транспортный налог за октябрь 2009 года.

Самое любопытное, что Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-05-06-04/115, из которого, как мы установили ранее, ничего невозможно понять, получило продолжение.

Физическое лицо, задавшее вопрос, действительно ничего из ответа Минфина не поняло. И отправило новый вопрос - см. Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-05-06-04/128.

Супруга покойного уточнила, что ее муж был освобожден от уплаты транспортного налога. Как при таких обстоятельствах ей будет исчислен данный налог?

Раздраженные финансисты ответили несколько более внятно. Они указали, что в случае если налогоплательщиком до его смерти не было получено налоговое уведомление об уплате транспортного налога или он был освобожден от уплаты налога, при отсутствии у него обязанности по уплате налога не возникает и соответствующая задолженность у наследника умершего физического лица.

Затем финансисты повторили, что обязанность по уплате налога возникнет у наследницы с того момента, когда она получит на руки требование об уплате налога.

А вот с какого момента будет рассчитываться налог, финансисты отвечать отказались.

Ну и ладно, обойдемся без них.

Опираясь на Письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-05-06-04/86, можно предположить, что обязанность по уплате транспортного налога появится у наследницы после того, как она зарегистрирует автомобиль покойного супруга в ГИБДД на свое имя.

Видимо, все-таки эта тема "зацепила" Минфин, потому что он решился расставить все точки над i (письма от 14.07.2010 N 03-05-04-01/38, от 14.10.2010 N 03-05-06-04/249).

Финансисты напомнили, что обязанность физического лица по уплате транспортного налога возникает со дня получения им налогового уведомления.

В случае если до смерти физическое лицо, получившее налоговое уведомление, не уплатило налог, возникшая задолженность, согласно п. 3 ст. 44 НК РФ, погашается наследниками.

Для этого налоговики должны отправить наследникам новое требование об уплате налога, после того как сама налоговая инспекция получит, в соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ, сообщение о выдаче наследникам свидетельств о праве на наследство.

Если гражданин до своей смерти не получил требование об уплате налога, то при отсутствии у него обязанности по уплате налога не возникает и задолженности по этому налогу у его наследников.

Теперь - руководство для налоговиков.

Если на момент исчисления транспортного налога у них имеется информация о смерти налогоплательщика, то исчисление налога в отношении этого лица не производится.

Если сумма транспортного налога уже была исчислена, но налоговое уведомление не было получено физическим лицом до его смерти, налог подлежит списанию налоговой инспекцией.

Налог уплатят дважды

Внутрисемейное дело по перемещению автомобиля между супругами обязательно выйдет им боком в финансовом плане. И все из-за пресловутого правила п. 3 ст. 362 НК РФ, где сказано, что в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается за один полный месяц.

Об этом рассказывается в Письме Минфина России от 07.10.2010 N 03-05-06-04/240.

Муж передал жене автомобиль без изменения регистрационного номера. Факт передачи зарегистрирован в ГИБДД. В результате муж получил требование об уплате транспортного налога в том числе за месяц, когда он передал автомобиль, и жена получила требование об уплате данного налога в том числе за месяц, когда она получила автомобиль. В целом семье пришлось уплатить транспортный налог фактически не за 12, а за 13 месяцев. Неужели это правильно?

Да, совершенно правильно. Ведь налог-то уплачивается не семьей в целом, а каждым собственником транспортного средства отдельно. Супруг - это один собственник, а супруга - другой. Так что никакого двойного налогообложения здесь нет: объект обложения транспортным налогом возникает у разных налогоплательщиков.

Электричество и транспортный налог

В Письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-05-05-04/13 налогоплательщикам разъясняется, что двигатель внутреннего сгорания - это не главное для уплаты транспортного налога.

В организации имеются самоходные машины на гусеничном ходу (буровые станки и экскаваторы), работающие на электроэнергии, передаваемой от подстанций к самоходной технике по кабелям высокого напряжения, то есть двигатель внутреннего сгорания топлива отсутствует. Данная техника зарегистрирована в органах Ростехнадзора, и, соответственно, на нее получены паспорта.

Должна ли организация исчислять и уплачивать транспортный налог с этой самоходной техники?

Конечно! Так считают в Минфине. Достаточно посмотреть определение из ст. 358 НК РФ. Там сказано, что объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу... зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Транспортные средства, которые не облагаются транспортным налогом, перечислены в п. 2 ст. 358 НК РФ. Наличие или отсутствие двигателя внутреннего сгорания здесь значения не имеет.

Инвалид был прав

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 л.с., полученные через органы социальной защиты.

Предположим, инвалид приобрел автомобиль с мощностью двигателя 110 л.с. и переоборудовал его "под себя". Имеет он право на льготу по транспортному налогу?

Минфин в Письме от 06.08.2010 N 03-05-06-04/201 пришел к выводу, что льгота вполне возможна.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 л.с., полученные через органы социальной защиты. Предоставляется ли в данном случае инвалиду льгота по транспортному налогу или же на специально оборудованные автомобили для использования инвалидами тоже распространяется ограничение в 100 л.с.?

Для уплаты транспортного налога автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, и автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 л.с. (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке, выделены в Налоговом кодексе в две самостоятельные категории транспортных средств. Причем одна не зависит от другой. Так что приобретенный и переоборудованный для использования инвалидом автомобиль не будет являться объектом обложения транспортным налогом.

Легковой - не легковой...

Письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-05-05-04/05 было посвящено достаточно злободневному иногда вопросу: считать автомобиль легковым или грузовым?

Кто-то может сказать: "Неужели это сразу не видно"?

Да, бывает, что и не видно. Как, например, в отношении автомобиля ГАЗ-2752.

Налогоплательщик, задавший вопрос, нашел (на его взгляд) противоречие в положениях о транспортном налоге.

Согласно п. 1 ст. 361 НК РФ ставки по этому налогу определяются законами субъектов РФ в том числе исходя из категории транспортного средства.

Категория транспортных средств определяется согласно регистрационным документам - "А", "В", "С" и т.д. (см. Письмо ФНС России от 06.07.2007 N 18-0-09/0204).

Однако положения ст. 361 НК РФ указывают, что применение той или иной ставки налога прямо зависит от типа транспортного средства - легковое или грузовое.

Так на что ориентироваться налогоплательщику? На категорию или на тип? Можно ли считать автомобили, относящиеся к категории "В", легковыми и, соответственно, уплачивать по ним налоги как по легковым автомобилям?

Если отбросить достаточно сложное объяснение состыковки международных и внутрироссийских документов, определяющих тип и категорию транспортных средств, то вопрос, по мнению финансистов, должен решаться так. Имеет значение и категория, и тип транспортного средства. Категория "В" содержит в себе два типа - и легковой, и грузовой автомобиль. Так что здесь решающим элементом будет тип транспортного средства.

Необходимые сведения налогоплательщик должен брать в паспорте транспортного средства*(2). Однако, что любопытно, в арбитражных судах по этому вопросу наблюдаются полный разброд и шатания.

В рассматриваемом письме финансисты сослались на Постановление ФАС ЗСО от 18.05.2009 N Ф04-2807/2009. В нем судьи признали искомый автомобиль ГАЗ-2752 грузовым.

Но, очевидно, в Минфине не в курсе, что ФАС УО в Постановлении от 14.05.2009 N Ф09-2987/09-С3 и Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.06.2009 N 17АП-3934/2009-АК признали тот же самый автомобиль легковым!

Вот такие дела... Так что, несмотря на все вроде бы убедительные разъяснения Минфина, ситуация остается весьма спорной.

И немного о речниках

Весьма забавно посмотреть, как в письмах Минфина России от 22.07.2010 N 03-05-06-04/189 и от 18.08.2010 N 03-05-05-04/17 налогоплательщик дважды пытался получить ответ на свой вполне конкретный вопрос, а финансисты, с большей или меньшей степенью изящества, от этого уклонялись.

Итак, ситуация. Основным видом деятельности компании является осуществление перевозок речным транспортом. Лицензия есть.

Грузовые перевозки осуществляются посредством договора тайм-чартера - это сдача судов в аренду с экипажем, состоящим в штате компании.

Выручка, полученная от сдачи судов в тайм-чартер, имеет наибольший удельный вес в общем объеме выручки фирмы.

Также часть судов сдается организацией в аренду без экипажа.

Вопрос в том, можно ли при таких условиях воспользоваться льготой по транспортному налогу, предусмотренной в пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ. Напомним, там сказано, что не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций и предпринимателей, основным видом деятельности которых являются пассажирские или грузовые перевозки.

Когда не очень хочется отвечать, когда четкий ответ трудно будет потом перевернуть с ног на голову (как это иногда бывает), финансисты ссылаются на то, что конкретную хозяйственную ситуацию они оценивать не обязаны.

Тем не менее кое-что все-таки сказано было.

По мнению финансистов, подтверждением того, что основным видом деятельности компании являются пассажирские или грузовые перевозки, служат:

- положения учредительных документов, где сказано, что такие перевозки - цель создания организации;

- наличие действующей лицензии на осуществление грузовых или пассажирских перевозок.

Однако этого недостаточно.

Подтверждением того, что основным видом деятельности компании является осуществление пассажирских или грузовых перевозок, могут также являться:

- получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок;

- систематическое выполнение пассажирских или грузовых перевозок в течение навигации;

- наличие установленной законодательством отчетности по выполненным перевозкам пассажиров или грузов.

А вот теперь, пожалуй, основное. Как указывают финансисты, под деятельностью по осуществлению пассажирских или грузовых перевозок следует понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 ГК РФ.

Перевозка пассажиров, их багажа, грузов, почтовых отправлений, а также соответствующие договоры перевозки регламентируются:

- гл. XIII и XIV Кодекса внутреннего водного транспорта РФ;

- гл. VIII и IX Кодекса торгового мореплавания РФ.

Хорошо, посмотрим гл. 40 ГК РФ и найдем ст. 787 "Договор фрахтования". Там сказано, что по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Казалось бы, все ясно, но... Почему финансисты не ответили прямо? Здесь что-то кроется?

По мнению автора, вполне возможно, что Минфин оставляет себе возможность маневра.

С одной стороны, ст. 787 входит в гл. 40 ГК РФ. С другой - в письме речь идет о "договоре перевозки".

Посмотрим, как называются соответствующие статьи Гражданского кодекса:

- 785 - "Договор перевозки груза";

- 786 - "Договор перевозки пассажира";

- 787 - "Договор фрахтования".

По мнению автора, финансисты впоследствии (если будет такая надобность) вполне могут заявить, что договор фрахтования не относится к тем договорам перевозки, которые они имели в виду.

Однако все не так плохо.

Существует (и в настоящее время не отменен) п. 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ*(3). Там ясно сказано, что к деятельности по осуществлению пассажирских или грузовых перевозок относится также деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна с экипажем (тайм-чартер).

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@.

*(2) Утверждено Приказом МВД России, Минпромэнерго России, Минэкономразвития России от 23.06.2005 N 496/192/134.

*(3) Утверждены Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.