Внесудебное взыскание налоговых санкций (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Внесудебное взыскание налоговых санкций

Время летит незаметно. Прошло уже 14 лет с того момента, когда Конституционным судом была высказана четкая позиция в отношении порядка взимания налогов и налоговых санкций. В преддверии праздника (в декабре 1996 года) налогоплательщики получили радостную весть о том, что действующий на тот момент внесудебный порядок взыскания штрафов признан КС РФ не соответствующим Конституции РФ. В результате налоговое законодательство претерпело изменения и налоговые органы перешли к судебной процедуре взимания налоговых санкций. Казалось, что с бесспорным списанием сумм штрафов с расчетных счетов было покончено навсегда.

К сожалению, в настоящее время все вернулось на круги своя. Недостаточно четкие нормы Налогового кодекса привели к практике взыскания штрафов в бесспорном порядке, и, что крайне огорчительно, такие действия налоговых органов находят поддержку в судах. Неужели суды настолько устали от лавины исков налоговых органов за время действия судебного порядка взыскания, что, несмотря на дух и букву Конституции РФ, не препятствуют порядку взимания санкций, нарушающему неприкосновенные права частной собственности? Проанализируем ситуацию с внесудебным взысканием штрафов и дадим ей оценку исходя из действующего законодательства.

История порядка взыскания санкций

Первым документом, определяющим порядок взыскания налогов, пеней и штрафных санкций, был Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Данным актом был установлен бесспорный порядок взыскания налоговыми органами с налогоплательщиков - юридических лиц налогов и штрафных санкций. Однако норма законодательства, регулирующая порядок взыскания, была исследована Конституционным судом, о чем имеется Постановление от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции" (далее - Постановление N 20-П). Конституционный суд не ограничился рассмотрением указанного в названии Постановления N 20-П документа, а изучил проблему по существу и пришел к следующему заключению.

При установлении границ интересов общества, государства и отдельного лица КС РФ опирался на ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда, и ст. 57 Конституции РФ, предписывающую обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Позиция КС РФ по взысканию налога в случае несогласия налогоплательщика

При решении вопроса о порядке уплаты налога КС РФ исходил из того, что спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. В связи с этим исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога, в случае несогласия с ними налогоплательщика не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом, причем налогоплательщику во всяком случае гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Таким образом, бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции РФ.

Позиция КС РФ по взысканию пени в случае несогласия налогоплательщика

При решении вопроса об уплате пени КС РФ пришел к следующему выводу. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

Позиция КС РФ по взысканию санкций за налоговые нарушения

Наконец, мы подходим к судьбоносному решению КС РФ. В отношении различного рода штрафов КС РФ постановил, что они по своей сущности выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением налогового органа является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55, ст. 57) ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Результативная часть решения КС РФ гласила:

1) взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке признать не противоречащим Конституции РФ;

2) взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия признать не соответствующим Конституции РФ.

Постановление N 20-П послужило началом длительного периода, в течение которого налоговые органы были лишены права взыскивать штрафные санкции во внесудебном порядке. Судебный порядок взыскания штрафных санкций был предусмотрен в первоначальной редакции НК РФ. Налоговый кодекс не позволял взыскивать санкции во внесудебном порядке даже в случае, когда налогоплательщик не оспаривал решение налогового органа ни в вышестоящем органе, ни в суде. Отсутствие реакции налогоплательщика на предложение уплатить налоговую санкцию рассматривалось НК РФ как несогласие с решением налогового органа*(1).

Первая ревизия постановления КС РФ

С 1 января 2006 года вступили в силу изменения в НК РФ*(2), в соответствии с которыми была установлена граница для взыскания штрафов в принудительном или судебном порядке. Для юридических лиц такой границей стала сумма в 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, для индивидуальных предпринимателей - соответственно 5 тыс. руб.*(3) Что же послужило причиной изменения законодательства? Ответ можно найти в пояснительной записке к Федеральному закону N 137-ФЗ (когда он был в стадии законопроекта N 196161-4): необходимость подготовки законопроекта вызвана тем, что в российском законодательстве широкое распространение получило установление таких процедур и правил, при которых органы публичной власти должны реализовывать многие свои властные полномочия только через суд, вместо того чтобы использовать для их реализации административные процедуры и задействовать судебный механизм лишь тогда, когда есть спор, неурегулированное разногласие между соответствующим органом исполнительной власти и конкретным гражданином или организацией.

Особого внимания заслуживает то обстоятельство, что довольно значительная часть обращений в суд органов исполнительной власти связана со взысканием с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обязательных платежей и санкций на небольшие суммы.

Резкое увеличение нагрузки на суды за счет дел указанной категории ставит под угрозу обеспечение доступности правосудия и может привести к невозможности своевременного рассмотрения дел арбитражными судами.

Принятая с 1 января 2006 года норма о разграничении порядка взимания штрафов в зависимости от их размера просуществовала всего один год.

Введение принудительного порядка взыскания

С 1 января 2007 года НК РФ вновь претерпел изменения, в результате чего его положения в части взыскания санкций приобрели двусмысленность. Следуя прежней логике, вновь обратимся к пояснительной записке к проекту нового закона в надежде найти ответ на вопрос о причинах изменения Налогового кодекса*(4). Ответа на принципиальный вопрос мы не найдем! То есть причины отмены границ штрафов и, как следствие, распространения принудительного порядка взыскания налоговых санкций на все случаи в отношении юридических лиц и предпринимателей нам, налогоплательщикам и избирателям, не раскрыты.

Действующий порядок взыскания налоговых санкций

Проанализируем действующую редакцию НК РФ в части, регулирующей порядок уплаты налоговых санкций. В соответствии с п. 9 и 10 ст. 46 НК РФ порядок взыскания налогов распространяется на сборы и штрафы в случаях, предусмотренных НК РФ. Принципиально конструкция указанной статьи не поменялась, такая формулировка была в НК РФ и ранее, однако ее ограничивали положения, ныне из него исключенные.

Положения же ст. 104 НК РФ изменены принципиально. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.

В Налоговом кодексе нет прямого перечисления случаев, когда не допускается внесудебное взыскание налоговых санкций (пункты о предельных суммах штрафов исключены, иные не добавлены). Можно лишь получить обратную отсылку к п. 2 ст. 45 НК РФ, в котором определены случаи взыскания налога (но не санкции) в судебном порядке. Также судебный порядок взыскания санкций установлен в случае пропуска налоговым органом срока по взиманию санкции (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Поскольку Налоговый кодекс при определении порядка взыскания санкций адресует нас к правилам взыскания налогов (в случаях, предусмотренных НК РФ), остановимся вкратце на этом моменте. Налоговая недоимка взыскивается во внесудебном порядке в подавляющем большинстве случаев. Законодательно закреплены ситуации (п. 2 ст. 45 НК РФ), при которых взыскание налога осуществляется только в судебном порядке:

1) с организации, которой открыт лицевой счет в органах Федерального казначейства;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, за счет выручки организации, поступающей на счета ее дочерних или преобладающих обществ;

3) с организации или ИП, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Резюмируем. В НК РФ напрямую не указаны случаи, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, поскольку штрафы взыскиваются аналогично налогам. В соответствии со ст. 115 НК РФ судебный порядок в отношении штрафов применяется только тогда, когда они начислены по налогам, взыскиваемым в судебном порядке. Норма же п. 10 ст. 46 НК РФ ("положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом"), несмотря на наличие оговорки в ней, как будет указано ниже, на практике носит всеобъемлющий характер.

Арбитражная практика по вопросам взыскания налоговых санкций

За три года существования новых норм НК РФ сформировались арбитражная практика и позиция Высшего арбитражного суда. Судьи считают, что налоговые органы наделены правом на внесудебный порядок взимания штрафов. Исходя из каких законодательных норм ВАС рекомендует нам делать вывод о допустимости бесспорного порядка взимания санкций?

Обратившись к Постановлению Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17499/08, мы найдем следующее обоснование: поскольку с 01.01.2007 указанные нормы*(5) перестали действовать, необходимо исходить из положений пункта 1 статьи 115, пункта 10 статьи 46, пункта 8 статьи 47, пункта 1 статьи 104, статьи 135 Кодекса в их взаимосвязи, из которых следует, что уполномоченный орган вправе осуществлять взыскание штрафа во внесудебном порядке.

По мнению автора, налицо пробел в законодательстве, если такое важнейшее положение, как порядок взыскания налоговых санкций, надо буквально "выискивать" во множестве пунктов.

В пункте 1 ст. 115 НК РФ речь идет о том, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов.

В пункте 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ, как мы уже отметили, есть оговорка в отношении штрафов: в случаях, предусмотренных НК РФ.

Пункт 1 ст. 104 НК РФ отсылает нас к ситуации, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается (что исключено из НК РФ с 01.01.2007).

Статьей 135 НК РФ предусмотрена ответственность банков за неисполнение в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа.

Прочтение этих пунктов во взаимосвязи приводит автора к позиции о неустановлении налоговым органам права на внесудебный порядок взыскания санкций. Но суды даже не увидели неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства, трактуемых в пользу налогоплательщика.

Исследуем еще одно обоснование внесудебного порядка взыскания налоговых санкций. С 01.01.2007 изменена редакция статей 45, 46, 48 Кодекса, и взыскание налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей независимо от размера штрафа производится во внесудебном порядке. Однако исключения из данного правила содержатся в пункте 2 статьи 45 и пункте 3 статьи 46 Кодекса (Постановление ФАС ВСО от 16.01.2008 N А19-12359/07-5-Ф02-9833/07).

В данном обосновании суд считает, что судебный порядок взыскания санкций применяется только к штрафам, начисленным по налогам, также взимаемым в судебном порядке, и в случае пропуска налоговым органом срока по взысканию штрафа.

Среди крайне немногочисленных случаев решения вопроса в пользу налогоплательщиков можно отыскать позицию о закреплении в НК РФ судебного порядка взыскания штрафов: что касается взыскания штрафных санкций в бесспорном порядке, Арбитражный суд также обоснованно указал, что в соответствии со статьей 105 НК РФ, которая предписывает взыскание штрафа с юридических лиц по искам налоговых органов через арбитражный суд, налоговый орган не вправе выносить решение о взыскании штрафа в бесспорном порядке (Постановление ФАС ПО от 24.04.2008 N А72-4821/07).

А что же с постановлением Конституционного суда? Безусловно, защищая свои права в суде, налогоплательщики ссылались на Постановление N 20-П и пытались подкрепить свои позиции мнением Конституционного суда. Приведем два примера обоснований судами отклонения доводов налогоплательщиков.

Пример первый. В соответствии со ст. 104 НК РФ судебный порядок взыскания штрафов применяется, только когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается.

Проанализировав применительно к спорным правоотношениям положения статей 45, 46 и 104 НК РФ, суды обоснованно пришли к выводу о том, что действия налогового органа по внесудебному взысканию штрафов не противоречат действующему законодательству о налогах и сборах.

При указанных обстоятельствах ссылка предприятия на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П подлежит отклонению (Постановление ФАС МО от 27.02.2010 N КА-А40/14402-09-О).

Пример второй. Ссылка Общества на то, что взыскание штрафа возможно только в судебном порядке, отклоняется как несостоятельная (Постановление ФАС ВВО от 17.11.2008 N А82-62/2008-99).

Вместо заключения

Приходится признавать, что в настоящее время организации вновь работают в условиях, когда право собственности налогоплательщика может быть ущемлено списанием со счетов денежных средств без его согласия.

Вместе с тем снизить нагрузку на суды можно было бы и не устанавливая порядок внесудебного взыскания налоговых санкций. Конституционный суд указал, что права налогоплательщика нарушаются в случае взыскания во внесудебном порядке штрафов, с которыми он не согласен. Не был опробован вариант, при котором налогоплательщику давалось бы время на обжалование акта налогового органа в вышестоящем органе или суде. При этом до окончательного решения вопроса налоговые органы не имели бы права взыскивать налоговые санкции во внесудебном порядке.

В настоящее время организации, защищая свои интересы, могут подать в арбитражный суд исковое заявление о признании ненормативного акта налогового органа недействительным, одновременно заявив при этом обеспечительные меры к иску в виде отмены приостановления взыскания, которое производится в бесспорном (безакцептном) порядке (гл. 8 АПК РФ).

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении налоговых санкций, взыскиваемых в судебном порядке, такой порядок сохранен по настоящее время (ст. 104 НК РФ).

*(2) Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

*(3) Пункт 7 ст. 114 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007.

*(4) Пояснительная записка к законопроекту N 181057-4.

*(5) Имеются в виду нормы НК РФ, действовавшие в период с 1 января по 31 декабря 2006 года и предусматривавшие дифференцированный порядок (судебный или внесудебный) взимания санкций в зависимости от их размера.