Обособленные подразделения: правовые и организационные основы деятельности (Т. Липкина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2010 г.)

Обособленные подразделения: правовые и организационные основы деятельности

Компании, имеющие в своем составе обособленные подразделения, часто сталкиваются с проблемами вследствие нормативной неурегулированности финансово-хозяйственной деятельности таких организаций. Это касается и различий в трактовке обособленных подразделений в отдельных отраслях права, и противоречий налогового законодательства.

Система учета в организациях, имеющих филиалы и обособленные подразделения, обусловлена такими факторами, как ведение раздельного учета и выделение на отдельный баланс.

Обособленность подразделения проявляется не только в том, что оно географически удалено от места нахождения создавшего его юридического лица, но и в признаках самостоятельности, к которым можно отнести наличие собственного штата сотрудников, собственного имущества, учитываемого (или не учитываемого) на отдельном балансе в рамках баланса головной организации.

Проблема, связанная с нормативным регулированием создания и деятельности обособленных подразделений, состоит в том, что гражданское и налоговое законодательства оперируют разными понятиями.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным считается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Местом нахождения обособленного подразделения считается место осуществления организацией деятельности через него.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленного подразделения, а также по месту нахождения принадлежащего организации недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. По всем созданным на территории Российской Федерации обособленным подразделениям организация должна представлять в налоговый орган по месту учета информацию об их создании либо ликвидации, причем согласно п. 2 ст. 23 НК РФ информация должна быть представлена не позднее одного месяца со дня их создания.

Итак, основными признаками обособленного подразделения по налоговому законодательству считаются:

наличие стационарного рабочего места, созданного на срок более одного месяца. Статьей 209 ТК РФ определено, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. На основании п. 2 ст. 11 НК РФ рабочие места должны быть оборудованными, т.е. снабжены необходимыми устройствами, приспособлениями, приборами, механизмами и т.п. Таким образом, факт заключения с работником трудового договора или заключения договора аренды не приводит к созданию обособленного подразделения, так как под оборудованием рабочего места подразумевается все-таки создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само их исполнение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7.10.02 г. N А26-3503/02-02-07/160);

территориальная обособленность. Подразделение является территориально обособленным от организации, если находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете.

Гражданское законодательство, в свою очередь, выделяет в качестве обособленных подразделений представительства и филиалы. Согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, а под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители обособленных подразделений назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Основными признаками филиала и представительства в рамках гражданского законодательства являются:

наличие утвержденных положений о филиале и представительстве;

отражение в учредительных документах информации о филиале или представительстве.

Исходя из изложенного филиал и представительство являются особой группой структурных подразделений с особыми юридическими последствиями и более узкими понятиями по отношению к понятию "обособленное подразделение". Таким образом, НК РФ оперирует более широким понятием обособленного подразделения, чем ГК РФ.

Для целей налогообложения различия в правовом режиме представительства и филиала не имеют значения.

Обособленное подразделение считается созданным с момента создания стационарных рабочих мест, что подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4.05.05 г. N АЗЗ-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.05 г. N Ф04-5174/2005(13808-А27-35), ФАС Северо-Западного округа от 15.07.05 г. N А56-48067/04). Соответственно, когда организация проводит только подготовительные мероприятия, направленные на оборудование рабочих мест, т.е. издание приказа об открытии обособленного подразделения (внесение в устав данных об учреждении филиала или представительства), принятие на работу руководителя подразделения, заключение договора аренды не влечет за собой обязанности постановки на налоговый учет.

Следует заметить, что создание одного стационарного рабочего места также признается созданием обособленного подразделения (письмо МНС России от 29.04.04 г. N 09-3-02/1912).

С момента создания рабочего места отсчитывается месячный срок, отведенный п. 4 ст. 83 НК РФ для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. Факт создания рабочего места целесообразно зафиксировать в письменной форме, например в акте. При этом специально утвержденной формы акта нет, поэтому организация самостоятельно ее разрабатывает.

Алгоритм создания обособленного подразделения следующий:

издание приказа о создании обособленного подразделения;

составление акта об оборудовании рабочего места;

заключение трудового договора;

постановка организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения;

извещение налогового органа по месту налогового учета о созданном обособленном подразделении.

После прохождения регистрации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения последнему присваивается код причины постановки на учет (КПП), в котором зашифрованы в том числе местонахождение и признак обособленного подразделения. При этом остается идентификационный номер налогоплательщика головной организации. ИНН и КПП указываются в уведомлении о постановке на учет обособленного подразделения.

Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц, представляются в государственные внебюджетные фонды в срок не более чем пять рабочих дней с момента государственной регистрации. Регистрационные действия по месту нахождения обособленного подразделения осуществляются организацией самостоятельно.

Во внебюджетных фондах (ФОМС, ФСС РФ, ПФР) обособленное подразделение подлежит постановке на учет в следующих случаях (п. 11 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"):

имеет отдельный баланс;

имеет расчетный счет;

производит начисления и выплаты в пользу физических лиц.

Руководители обособленных подразделений назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Соответствующие полномочия руководителя представительства должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о представительстве, либо явствовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала (постановление Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 1.07.96 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Доверенность, выдаваемая руководителю филиала или представительства, должна быть оформлена с соблюдением правил ст. 185 ГК РФ, а именно:

иметь подпись руководителя головной организации или иного лица, уполномоченного на это уставом головной организации;

содержать необходимые данные (например, дату выдачи, без которой она признается недействительной);

должна быть удостоверена печатью головной организации.

Доверенность руководителя и положение об обособленном подразделении должны обязательно содержать указание на сделки, которые он вправе совершать. При наличии такого указания сделки, совершенные руководителем филиала (представительства), следует считать заключенными от имени юридического лица.

На основании п. 2 ст. 188 ГК РФ юридическое лицо, выдавшее доверенность руководителю обособленного подразделения, вправе в любое время отменить доверенность или передоверие, а руководитель обособленного подразделения, которому доверенность выдана, - отказаться от нее.

Обособленное подразделение при его создании может быть наделено правом на открытие расчетных счетов.

Для открытия расчетного счета юридическому лицу, созданному в соответствии с законодательством Российской Федерации, для совершения операций его обособленным подразделением (филиалом, представительством) в банк представляются (Инструкция Банка России от 14.09.06 г. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам и депозитам"):

а) свидетельство о государственной регистрации юридического лица;

б) учредительные документы юридического лица;

в) положение об обособленном подразделении юридического лица;

г) документы, подтверждающие полномочия руководителя обособленного подразделения юридического лица;

д) документ, подтверждающий постановку на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения.

Как уже упоминалось, обособленные подразделения можно классифицировать по следующим признакам:

выделенные на отдельный баланс;

не имеющие отдельного баланса.

Каким образом устанавливается наличие у подразделения отдельного баланса, налоговым законодательством не определено. В связи с этим существуют различные точки зрения на вопрос, что включает в себя понятие "отдельный баланс" и какими документами организации регламентируется процедура его формирования.

Гражданским законодательством не предусмотрен порядок формирования отдельного баланса, а также способа его объективного представления. В то же время в положении об обособленном подразделении может определяться перечень функций, осуществление которых возлагается на подразделение, полномочия руководителя, территория, в границах которой подразделение вправе осуществлять свою деятельность, а также и степень выделения обособленного подразделения на отдельный баланс.

Понятие "отдельный баланс" ранее содержало ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10, ПБУ 4/96 утратило силу, однако данное в нем определение продолжает использоваться в разъяснениях контролирующих органов.

В письме Минфина России от 2.06.05 г. N 03-06-01-04/273 указано, что "выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве)". При этом в письме Минфина России от 29.03.04 г. N 04-05-06/27 под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Судебные органы признают, что налогоплательщик вправе руководствоваться данным разъяснением, поскольку иное определение в законодательстве отсутствует (постановление ФАС Дальневосточного округа от 2.08.06 г. N Ф03-А51/06-2/2306). Таким образом, и официальные разъяснения контролирующих органов, и арбитражная практика указывают на необходимость анализа положений учетной политики организации подразделением с целью установления возможности самостоятельного исполнения обязанности по исчислению налогов.

Второй признак - это наличие у филиала расчетного счета.

Для отнесения филиала к категории обособленных подразделений, имеющих отдельный расчетный счет, следует анализировать в совокупности положение о филиале, доверенность, выданную руководителю филиала, основания заключения договора банковского счета. Если положение о подразделении предусматривает, что операции осуществляются через отдельный расчетный счет и при этом его руководитель в соответствии с доверенностью, выданной обществом, наделен правом первой подписи в целях осуществления операций по расчетному счету, а договор банковского счета заключен, можно говорить о том, что обособленное подразделение имеет расчетный счет. То обстоятельство, что в договоре банковского счета предусмотрен особый правовой режим расчетного счета для обособленного подразделения юридического лица (например, ограничение круга возможных операций), не изменяет квалификации этого счета в качестве расчетного банковского счета.

Третьим признаком считается самостоятельное начисление филиалом вознаграждений в пользу физических лиц.

Таким образом, категория "отдельный баланс" представляет собой перечень показателей, характеризующих финансовое положение обособленного подразделения по состоянию на отчетную дату, формировать которые представительство уполномочивает и обязывает учетная политика общества путем группировки данных бухгалтерского учета.

Т. Липкина,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2010 г.