Налоговые страхи бухгалтера (Е. Пустынина, "Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Налоговые страхи бухгалтера

Последние поправки в Налоговый кодекс получили немало разных трактовок. И вот уже бухгалтеры привыкшие к тому, что любое мало-мальски неясное положение закона чиновники толкуют в пользу бюджета, делятся худшими опасениями. Елена Пустынина собрала воедино свежие "налоговые страшилки" и разобралась, какие из них имеют основания, а какие - нет.

"Российский рубль" в счете-фактуре

Вступивший 2 сентября в силу Закон 229-ФЗ добавил в счет-фактуру новый обязательный реквизит "Наименование валюты". Бухгалтеры обратили внимание, что Общероссийский классификатор валют (утв. постановлением Госстандарта от 25 декабря 2000 г. N 405-ст) именует отечественную денежную единицу не просто "рубль", а "российский рубль" - вероятно, потому, что на свете есть еще и белорусские рубли. Из этого сделали вывод, что если в выставленном после 2 сентября счете-фактуре наименование валюты будет указано как "рубль", то это не позволит налоговикам точно определить стоимость товаров и сумму налога, и по этой причине они откажут в вычете НДС. Ведь Налоговый кодекс устанавливает, что не могут быть основанием для отказа в вычете лишь такие ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют инспекторам идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров, а также ставку и сумму налога (п. 2 ст. 169 НК).

Однако такой отказ в вычете не будет обоснованным, поскольку указание в счете-фактуре, выставленном при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, наименования валюты "рубль" вовсе не является ошибкой. Во-первых, в Конституции указано, что денежной единицей в РФ является именно "рубль", а не "российский рубль" (ст. 75). Во-вторых, сделки внутри России регулирует Гражданский кодекс. В нем устанавливается, какая валюта является законным платежным средством на территории России, и при этом говорится о "рубле", а не о "российском рубле" (ст. 140 ГК). Точно так же кодекс определяет и валюту денежных обязательств (п. 1 ст. 317 ГК). Что до Общероссийского классификатора валют, то он, во-первых, не зарегистрирован в Минюсте, а значит, и обязательным для применения документом служить не может. Во-вторых, как следует из самого ОКБ, он предназначен для прогнозирования внешних экономических связей, учета валютных поступлений и платежей, использования в бухгалтерском и статистическом учете и т.п. Указывать в налоговых документах название валюты по ОКБ налогоплательщики обязаны лишь тогда, когда это прямо закреплено в нормативном документе (например, в декларациях по НДФЛ и налогу на прибыль).

Примечание. Указывать в налоговых документах название валюты по ОКБ налогоплательщики обязаны, лишь когда этого от них требует нормативный документ. Заполнение реквизита "Наименование валюты" в счете-фактуре - не тот случай.

У.е. - не валюта?

Пополнение формы счета-фактуры реквизитом "Наименование валюты" породило и еще одно опасение. Многие восприняли это нововведение как законодательный запрет на составление счетов-фактур в условных единицах. Ведь нет в мире такой национальной валюты, как "условные единицы".

Однако опасаться нечего - по уже названной причине речь идет о валюте денежных обязательств по сделкам, а вовсе не о наименовании одной из существующих в реальности денежных единиц. Счета-фактуры выставляют при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 169, ст. 146 НК). Сделки, в результате которых происходит реализация, регулируются Гражданским кодексом. А он к валюте денежного обязательства по сделке относит помимо иностранной валюты и условные денежные единицы (ст. 317 ГК).

Бумага вместо "электронки"

2 сентября в кодексе появился новый состав налогового правонарушения - "несоблюдение способа представления декларации". Ответственность за его совершение - штраф в размере 200 рублей (ст. 119.1 НК). Напомним, что компании со среднесписочной численностью более 100 человек (за предшествующий сдаче декларации год) обязаны представлять налоговую отчетность в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 3 ст. 80 НК). Однако до 2 сентября никакого наказания за невыполнение этой обязанности Налоговый кодекс не предусматривал.

Теперь в бухгалтерском сообществе опасаются, что организациям, сдавшим декларацию на бумаге вместо отправки ее по ТКС, придется заплатить сразу два штрафа: один - за нарушение способа представления отчетности, другой - за ее непредставление (по ст. 119 НК), поскольку в этом случае декларация будет считаться не сданной.

Так ли это? Нет. Декларация - это заявление налогоплательщика о данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК). Цель сдачи декларации - уведомление инспекции об этих данных для проведения налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налога. Представление декларации на бумаге вместо отправки по ТКС не лишает ее статуса официального заявления налогоплательщика о данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. И не лишает инспекторов возможности ознакомиться с указанными в ней данными и провести их проверку. Поэтому о непредставлении декларации в таком случае говорить нельзя.

Примечание. Два штрафа за сдачу декларации на бумаге вместо отправки ее по ТКС платить не придется.

Нужно помнить и о принципе однократности наказания, который сформулирован в пункте 2 статьи 108 Налогового кодекса: никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. А Конституционный Суд указал, что недопустимо наказывать дважды по двум разным статьям Налогового кодекса за совершение одного неправомерного действия (определение от 18 января 2001 г. N 6-о).

Ну, и наконец, уже сложившаяся арбитражная практика исходит из того, что нарушение порядка и (или) формы подачи декларации нельзя приравнивать к ее непредставлению, а значит, штраф по статье 119 НК в подобных случаях невозможен (см., в частности, постановление ВАС от 17 февраля 2009 г. N 11500/08).

Дивиденды аннулируют убыток

Еще одна неясная норма Налогового кодекса касается налогообложения прибыли и начнет действовать 1 января 2011 года. В пункте 1 статьи 283, который устанавливает возможность переноса убытков на будущее, появится уточнение: положения этого пункта "не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке ноль процентов".

Нулевая ставка предусмотрена всего для двух видов доходов (не считая доходов отдельных организаций, например Центробанка или сельхозтоваропроизводителей). Один из них - дивиденды, отвечающие следующим условиям: 1) собственник владеет не менее чем половиной уставного капитала на протяжении как минимум 365 дней; 2) стоимость приобретения и (или) получения доли в уставном капитале больше 500 миллионов рублей. Второе условие 1 января 2011 года перестанет действовать (Закон от 29 декабря 2009 г. N 368-ФЗ), в том числе и в отношении дивидендов, выплачиваемых за 2010 год.

Второй вид облагаемых по нулевой ставке доходов (в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по соответствующим ОГВЗ 1999 г.) сейчас встречается довольно редко. Поэтому проблема запрета на перенос убытков коснется в основном получателей дивидендов.

И по дивидендам, и по указанным облигациям налоговая база формируется отдельно, причем не по периодам, а по видам доходов. Однако истолковать новшество в том смысле, что речь идет об убытке конкретно по этой базе, а не по всем налоговым доходам и расходам компании, затруднительно, хотя некоторые соображения в пользу такой точки зрения привести можно.

Казалось бы, какой может быть убыток применительно к дивидендам? Однако порядок определения налога с них в определенных случаях может привести к тому, что база, к которой применяют ставку налога (а значит, и его сумма) будут отрицательными. Ведь для расчета налога выплачивающая дивиденды организация (налоговый агент) вычисляет разницу между суммами распределяемой ею прибыли и полученными ею от дочерних компаний дивидендами (п. 2 ст. 275 НК).

Эту разницу, если она получилась "с минусом", в главе 25 Налогового кодекса убытком не называют. В пункте 2 статьи 275 сказано лишь, что когда сумма налога составляет отрицательную величину, обязанность по его уплате не возникает и возмещение из бюджета не производится. На вопрос о том, можно ли перенести эту отрицательную "базу" на будущее, чтобы учесть при следующих случаях выплаты дивидендов, однажды ответил Минфин. В письме от 24 июля 2008 г. N 03-00-08/31 финансовое ведомство указало, что считает это неправомерным. Однако непосредственно в Налоговом кодексе ничего на этот счет не говорится. Не исключено, что именно запрет на перенос этой отрицательной разницы на будущее (в случаях, когда она возникла в периоде применения нулевой ставки по другим дивидендам) и имели в виду законодатели. Однако сформулировали они его так, что получился запрет на перенос всей суммы убытка, полученного по данным налогового учета за период.

Не вполне ясно и что считать "периодом налогообложения" доходов по нулевой ставке. Это год, по итогам которого выплачивают дивиденды? Или же год, на который пришлось их получение? Скорее, верным следует считать второй вариант, поскольку доходы в виде дивидендов признают на дату получения денежных средств (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК).

Годовые дивиденды обычно выплачивают в первом полугодии, когда еще нельзя с высокой степенью достоверности предвидеть, что получит компания за этот год по данным налогового учета - убыток или прибыль. Вероятность из-за нескольких сотен тысяч рублей дивидендов лишиться возможности перенести многомиллионный убыток на будущее, возможно, подтолкнет некоторых собственников отказаться от распределения прибыли по итогам года. Не исключено, что кто-то предпочтет другой вариант - заплатить налог с дивидендов по полной девятипроцентной ставке. Ведь нулевая ставка - не обязанность, а право. Это следует из пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса, на основании которого следует подтверждать право на использование этой ставки подачей в налоговую инспекцию определенных документов. Значит, от применения ставки "ноль процентов" можно отказаться. Других это нововведение заставит выплачивать дивиденды под видом безвозмездной передачи денег (перечислять их "на пополнение оборотных активов" материнской компании). Те, кто владеет более чем половиной уставного капитала фирмы, могут не платить налог на прибыль с безвозмездно полученных от нее средств (п. 1 ст. 251 НК). Правда, занятие это рискованное, поскольку инспекция может переквалифицировать операцию в "выплату дивидендов" (письмо Минфина от 26 июля 2010 г. N 03-03-06/1/485). Для снижения этого риска обычно изначально заключают возмездный договор на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), перечисляют деньги под видом аванса в счет исполнения этого договора, а уж затем "прощают" долг.

Е. Пустынина

"Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.