Определения Высшего арбитражного суда РФ (Д.Е. Ковалевская, Л.А. Чулкова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.)

Определения Высшего арбитражного суда РФ

ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор над их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 9 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). ВАС РФ принимаются судебные акты различной юридической силы, в т.ч. постановления Пленумов ВАС РФ, информационные письма Президиума ВАС РФ, постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам, определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебного акта в порядке надзора в соответствии с п. 8 ст. 299 Арбитражного процессуального кодекса РФ выносятся ВАС РФ при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ для изменения или отмены Президиумом судебного акта арбитражного суда, вступившего в законную силу*(1).

В силу ст. 301 АПК РФ определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебного акта в порядке надзора должно содержать мотивы отказа.

Исходя из положений АПК РФ эти определения ВАС РФ в отличие от постановлений, принимаемых по результатам рассмотрения конкретных дел в порядке надзора, не могут рассматриваться как акты, призванные формировать единообразную судебную практику.

Однако правовая позиция, сформулированная в определениях об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, учитывается нижестоящими судами при принятии судебных актов по конкретным делам.

В связи с изложенным рассмотрим следующие определения Президиума ВАС РФ, которые могут заинтересовать широкий круг лиц.

Возникновение обязанности по уплате налога на имущество у налогоплательщика

Первое из них - определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 21.06.2010 N ВАС-7237/10.

Описание ситуации

Инспекцией ФНС России по Московскому району г. Казани (далее - инспекция, налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ИСК "Тандем" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года. По результатам проверки составлен акт от 05.12.2008 N 12-01-26/38.

Рассмотрев материалы проверки и представленные ЗАО "ИСК "Тандем" возражения, налоговый орган принял решение от 31.12.2008 N 12-01-27/41 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122, ст. 123 и 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общей сумме 677 206 руб. 33 коп. Обществу доначислена недоимка по налогам в общей сумме 3 385 781 руб. 67 коп. и пени в общей сумме 695 905 руб. 06 коп.

Инспекция, начисляя налог на имущество с 1 июля 2006 года, исходила из следующего: о завершении капитальных вложений в спорный объект свидетельствует акт приемки законченного строительством объекта от 28 июня 2006 года, а о факте эксплуатации объекта c 9 декабря 2005 года и получения заявителем дохода от сдачи помещений в аренду - книги продаж и иные документы.

Общество частично не согласилось с решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Республике Татарстан.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 24.02.2009 N 115 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение налогового органа от 31.12.2008 N 12-01-27/41 утверждено.

Общество обжаловало спорное решение в суд.

Судебные акты

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан по делу N А65-149/2009-СА2-11 от 02.04.2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009, заявленные обществом требования были удовлетворены.

ФАС Поволжского округа постановлением от 15.09.2009 указанные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 05.11.2009 заявленные требования общества удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления общества отказано.

ФАС Поволжского округа постановлением от 22.03.2010 постановление суда апелляционной инстанции от 05.02.2010 отменил, оставил в силе решение суда первой инстанции от 05.11.2009.

Позиция ВАС РФ

Признавая недействительным решение инспекции, арбитражные суды первой и кассационной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями ст. 374 Налогового кодекса РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пришли к выводу: объект "торговый комплекс" не эксплуатировался. Он не мог быть учтен заявителем в качестве основного средства для целей включения его в объект обложения налогом на имущество до утверждения акта о приемке-передаче ОС-1а от 30.09.2006, поскольку его первоначальная стоимость была окончательно сформирована только после завершения строительно-монтажных работ, предусмотренных проектом по строительству "Многофункционального торгово-развлекательного комплекса по проекту Ибрагимова "Тандем", произведенных в период с 01.07.2006 по 30.09.2006.

Доводы инспекции, изложенные в заявлении в порядке надзора, выводы арбитражных судов первой и кассационной инстанций не опровергают и направлены на пере оценку доказательств и установленных арбитражными судами фактических обстоятельств дела. Подобная переоценка не относится к компетенции суда надзорной инстанции. Нарушений норм права, которые могли бы рассматриваться в качестве основания для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора, коллегией судей не выявлено.

Ссылка инспекции на постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 и на определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 является несостоятельной, поскольку по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства.

Решением ВАС РФ в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А65-149/2009-СА2-11 Арбитражного суда Республики Татарстан для пересмотра в порядке надзора решения от 05.11.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2010 по тому же делу отказано.

Комментарий

Из рассмотренного коллегией судей ВАС РФ дела следует, что налогоплательщик оплатил строительство здания, принятое по акту в июне 2006 года. В течение нескольких месяцев после принятия здания по акту в нем велись строительно-монтажные работы, предусмотренные проектом, которые завершились в сентябре. Стоимость объекта увеличилась более чем на 100 000 000 руб. По мнению инспекции, установившей, что здание стали сдавать в аренду еще в 2005 году, налог на имущество следовало платить именно с этого периода.

Коллегия ВАС РФ пришла к выводу: работы, предусмотренные проектом строительства, были окончены в сентябре 2006 года, и именно тогда компания могла учесть здание как основное средство и платить налог на имущество.

Основные выводы, которые следуют из определения N ВАС-7237/10:

1) акт приемки законченного строительством объекта не может являться основанием для учета его в качестве основного средства, если строительно-монтажные работы еще не завершены;

2) первоначальная стоимость объекта окончательно формируется только после завершения строительно-монтажных работ, предусмотренных проектом по строительству;

3) обязанность по уплате налога на имущество у организации возникает после за вершения всех строительно-монтажных работ, предусмотренных проектом (даже если объект уже был задействован в предпринимательской деятельности), и при окончательном формировании первоначальной стоимости объекта.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 и в определении ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 рассмотрены иные фактические обстоятельства, связанные с моментом возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога на имущество. В этих документах рассматривалось, влияет ли государственная регистрация на объект недвижимости на момент начала исчисления налога на имущество.

Так, в определении ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 суд указал: принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком права на его оформление в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2009 N 16078/07 указано следующее. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты не движимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном НК РФ.

Нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Рассмотрим определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 21.06.2010 N ВАС-8150/10.

Описание ситуации

ЗАО "Совпродпром" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Калужской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 17.06.2009 N 017/9-0 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 032 558 руб.; начисления 870 307 руб. пеней; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 527 617 руб.; штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 1 032 558 руб., пени в размере 870 307 руб.; предложения уменьшить убытки от реализации ценных бумаг в сумме 766 964 руб.

По мнению инспекции, налогоплательщиком в состав расходов необоснованно включены внереализационные расходы в размере 22 728 795 руб. в виде процентов, уплаченных по банковским кредитам. Как считает налоговый орган, по смыслу п. 1 ст. 269 НК РФ для отнесения в полном объеме процентов по кредитам на расходы необходимо, чтобы их размер не отклонялся более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом, по мнению инспекции, сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. В рассматриваемом же случае, поскольку сопоставимые обязательства в указанные периоды у общества отсутствовали, налогоплательщик обязан был применить абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, процентов, уплаченных по банковским кредитам в сумме, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Полагая, что вышеназванное решение налогового органа не соответствует нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд.

Судебные акты

Решением Арбитражного суда Калужской области от 13.10.2009 заявление общества частично удовлетворено.

Постановлениями судов апелляционной инстанции от 28.12.2009 и кассационной инстанции от 11.03.2010 решение суда оставлено без изменения.

В частности, арбитражный суд кассационной инстанции указал следующее.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подп. 2 п. 1 ст. 265 относятся проценты по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 269 определено: в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным считается отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Положения указанной статьи направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога на прибыль в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами.

В нарушение положений ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ инспекцией не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Позиция ВАС РФ

Арбитражные суды установили: инспекция не исследовала вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказала факт превышения процентов по кредитам общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Кроме того, по мнению арбитражных судов, из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.

При таких обстоятельствах арбитражные суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения процентов по вышеназванным кредитным договорам из налогооблагаемой базы при исчислении обществом налога на прибыль.

Решением ВАС РФ в передаче дела N А23-4235/09А-13-201-ДСП Арбитражного суда Калужской области в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 13.10.2009, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2009 и постановления ФАС Центрального округа от 11.03.2010 отказано.

Комментарий

Из рассмотренного коллегией судей ВАС РФ дела следует, что инспекцией не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Оценивая критерии сопоставимости по кредитам (займам) при налогообложении прибыли, по мнению судей ВАС РФ, можно сравнивать долговые обязательства, полученные не только налогоплательщиком, но и другими российскими организациями.

Учитывая изложенное, организация при нормировании расходов в виде процентов по среднему уровню вправе учитывать в качестве сопоставимых обязательств кредиты, выданные банком другим заемщикам.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

Л.А. Чулкова,

юрист

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Судебный акт, вступивший в законную силу, подлежит изменению или отмене Президиумом ВАС РФ, если он нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права; права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права, международным договорам Российской Федерации; права и законные интересы неопределенного круга лиц или иные публичные интересы.