Незаконченное строительство и неположенные налоги (О. Москвитин, Н. Степанов, "Консультант", N 21, ноябрь 2010 г.)

Незаконченное строительство и неположенные налоги

Любой значимый строительный или девелоперский проект требует серьезных инвестиций. Но не все издержки являются неизбежными. Вполне можно сэкономить на налоге на имущество, оттянув его уплату до момента завершения проекта, доведения его до состояния, в котором он может приносить доход. Если говорить об офисном или, скажем, торгово-развлекательном центре, то это могут быть десятки и даже сотни миллионов сбереженных для более рационального применения рублей.

В этой статье не предлагаются незаконные или даже "серые" схемы ухода от налогов. Речь о том, как отстоять свое право не платить налоги в случаях, когда закон к этому не обязывает (что бы ни говорили порой налоговые органы). Предлагаемые решения основываются на опыте успешного разрешения разногласий и споров с инспекторами.

Моделируем ситуацию

Компания сама построила или приобрела в рамках инвестиционного или иного контракта определенный объект - административное здание для собственных нужд: магазин, офисный центр, торгово-развлекательный комплекс и т.д. Получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, и, возможно, право на него уже зарегистрировано за компанией. Причем в свидетельстве о праве собственности здание не проходит как объект незавершенного строительства.

И, тем не менее, объекту далеко до эксплуатации по назначению. Нюансов может быть много, но общее у них одно - объект еще не готов к эксплуатации и впереди много работы по доведению его до кондиции.

Как известно, объектом налогообложения выступают основные средства налогоплательщика, а базой - стоимость основных средств (ст. 374, 375 НК РФ). Формула определения налоговой базы приведена в статье 376 НК РФ. Недвижимое имущество учитывается в качестве основных средств, а значит, также облагается налогом на имущество.

Для бухгалтера или финансиста это означает, что объект еще не стал основным средством (ОС), ведь в таком случае он должен отвечать обязательным признакам, которые установлены нормативными актами о бухучете, а именно:

- предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- предполагаться для использования в течение длительного времени, то есть более 12 месяцев;

- не планироваться к последующей перепродаже;

- приносить своему владельцу экономические выгоды (доход) в будущем*(1).

Последний признак в данном случае ключевой. Здание не способно приносить какие-либо доходы в будущем, если его основательно не переделать. И именно это придется, скорее всего, доказывать своему инспектору (а возможно, и суду), ведь последнему часто трудно поверить, что такое монументальное строение не должно облагаться налогом на имущество.

Перевод в состав ОС

Что такое способность объекта приносить доходы в будущем? Этот признак означает, что актив должен быть способен приносить выгоду уже на момент включения его в состав основных средств, быть в пригодном для этого состоянии.

Если актив в конкретный момент времени еще не пригоден для извлечения дохода, хотя и может быть доведен до состояния пригодности путем определенной доработки, то оснований для включения его в состав ОС нет. Когда доработаете, тогда и включите и будете платить налог на имущество.

Аналогичное толкование дается и Минфином России - органом, специально уполномоченным на разъяснение налогового и бухгалтерского законодательства.

Обоснованная позиция Минфина России поддерживается и судебной практикой. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07 говорится, что для перевода в состав основных средств имущество должно отвечать необходимым требованиям для нормальной эксплуатации.

Стоит подготовиться к возможному спору заранее, чтобы было проще доказать это проверяющим. Главное помнить, что в подобных ситуациях речь часто идет о пограничных условиях, и все зависит от качества и полноты представленных налогоплательщиком и налоговым органом документов и аргументов. Одно небольшое доказательство с той или иной стороны может решить судьбу разбирательства.

Правильное документирование и бухучет

Первую подсказку нам снова дарит Минфин России. В письме от 4 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/98 говорится, что если приобретенное (построенное) здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям пункта 4 ПБУ 6/01.

Примечание. Позиция Минфина России

В письме от 18 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/33, а также в письме от 28 января 2010 г. N 03-05-05-01/02 Министерство финансов указывает, что "объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования".

Отсюда делаем вывод, что договор об инвестировании, договор купли-продажи, иной договор, по которому приобретался объект, договор подряда (генерального подряда), по которому строилось здание, документы об исполнении этих договоров либо документы, которыми оформлялось самостоятельное строительство объекта, проектная документация на здание - должны четко и однозначно определять, в каком состоянии находился объект в момент приобретения вами прав на него, какие работы в отношении этого объекта еще не выполнялись компанией или ее контрагентами.

Второй момент: желательно издать приказ по организации, в котором будет четко указано, что объект еще не пригоден к эксплуатации и требует проведения определенных монтажных, отделочных и иных строительных работ в установленные приказом сроки. Приказ не обязан конкурировать по подробности со спецификацией к договору подряда, но ограничиваться общими фразами также не стоит.

До момента завершения обозначенных работ объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором же затраты на доработку объекта аккумулируются до полного формирования первоначальной стоимости основного средства.

И последнее, важнейшим документом станет договор на строительные работы по доведению объекта на состояния, в котором он станет пригодным к эксплуатации. Такой договор или договоры, спецификации к ним и акты о выполненных работах должны быть достаточно подробны в части перечня работ и фиксации их выполнения. Стоимость выполненных работ не забывайте относить на уже упомянутый счет 08 бухгалтерского учета. Без сформированной первоначальной стоимости здание не может быть переведено в состав основных средств*(2), и таким образом вы фиксируете процесс доформирования этой самой первоначальной стоимости.

То есть согласно п. 7 ПБУ 6/01, п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации всегда сопровождается увеличением стоимости этого объекта - доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. Лишь после завершения этого процесса объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.

Рассмотрим пример

Рассмотрим конкретный пример из практики - постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2009 г. N А56-48313/2008. Суд установил, что первоначальная стоимость гипермаркета налогоплательщика продолжала формироваться в первом квартале 2007 года (производились работы, без которых использование гипермаркета было невозможно). Данное обстоятельство подтверждалось также данными счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", согласно которым первоначальная стоимость объекта строительства не была сформирована по состоянию на 31 декабря 2006 г.

Поскольку объект строительства подлежит учету на счете 01 только после формирования первоначальной стоимости, которая в данном случае сформирована только в 2007 году, суд резюмировал, что у налогоплательщика не имелось ранее оснований для уплаты налога на имущество в отношении строящегося гипермаркета, не учитываемого в качестве основного средства.

В другом деле приобретенное налогоплательщиком недвижимое имущество представляло собой производственный комплекс, и для работ по реконструкции этого комплекса был заключен подрядный контракт. По этому контракту были проведены строительно-монтажные и пусконаладочные работы, что подтверждалось представленными в материалы дела платежными поручениями на оплату работ, актами их приемки.

Поэтому на период выездной налоговой проверки капитальные вложения по производственному корпусу еще не были завершены, что было доказано налогоплательщиком карточкой счета 08.3, контрактами с подрядными организациями, актами выполненных работ, справками о стоимости подрядных работ, пояснительными бухгалтерскими записками, платежными поручениями. Решение инспекции о доначислении налога на имущества на стоимость этого объекта было признано недействительным (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2008 г. N КА-А41/12033-08).

Это еще раз подтверждает, как важно тщательно документировать доработку объекта недвижимости и верно отражать ее в бухгалтерском учете.

Уделите внимание арендаторам

Если вы построили не собственный офис, склад, магазин или цех и планируете сдавать его или часть помещений в аренду, заключайте только предварительные договоры аренды. Это не только правильно с точки зрения гражданского права (раз до пользования помещениями далеко, то заключать договор аренды рановато), но и позволит подтвердить, что объект не мог использоваться по назначению. Пусть в предварительном договоре будет отражено, что предназначенные для будущего арендатора помещения требуют доработки, которая будет проведена до заключения основного договора собственными силами арендатора, нанятым им подрядчиком (которому вы обязуетесь не мешать) или, что бывает нередко, силами будущего арендодателя.

Предварительный договор не должен подразумевать никаких платежей. Такие платежи не могут проводиться по предварительному договору (п. 1 ст. 429 ГК РФ). С точки зрения гражданского права, подобные условия дадут арендатору лишний повод оспорить предварительный договор, если он перестанет его устраивать, и истребовать платежи обратно. Что важнее применительно к нашей теме, арендные платежи в рамках предварительного договора подтвердят, что компания получала доход (выгоду) от использования объекта. Значит, убедится любой инспектор или судья, объект отвечал признакам основного средства (мог приносить выгоду), и вы должны были платить с него налог на имущество.

Если нужно гарантировать заключение контрагентом в будущем основного договора аренды, предусмотрите уплату обеспечительного платежа (именно так их нужно именовать и в платежных поручениях - контрагенты нередко ошибаются), который после заключения договора аренды засчитывается в счет будущей арендной платы либо возвращается арендатору. Арендаторы, как и положено в таких случаях, распорядятся этими средствами уже после заключения договора, пришлют вам письма с просьбой зачесть обеспечительный платеж в счет аренды или вернуть его или подпишут соглашения о взаимозачете (а для обеспечения своевременной уплаты аренды подходит множество правовых инструментов).

При этом никто не сможет упрекнуть вас в получении доходов в период доработки объекта. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с письмами Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-11-04/2/145, от 17 сентября 2009 г. N 03-07-11/231 указанное положение НК РФ в полной мере распространяется на такие способы обеспечения исполнения обязательств, как подобные платежи. Иными словами, вышеупомянутый платеж - это не доход.

Кстати, и в бухгалтерском учете его следует учитывать соответствующим образом, ни в коем случае не включая в доходы (как правило, бухгалтер открывает специальные субсчета к счетам 76 или 62 плана счетов). Отразив получение обеспечительного платежа в доходах, вы признаете свою вину перед налоговой.

В предварительных договорах стоит прописывать и иные важные условия, каждое из которых мы просто не можем рассмотреть исходя из объемов статьи.

Если спора избежать не удалось

Итак, вы доработали свое здание и считаете его пригодным к эксплуатации. Необходимо издать приказ о передаче здания в состав основных средств и оформить акт передачи объекта для эксплуатации в качестве основного средства по унифицированной форме N ОС-1a. Только после этого у вас возникает обязанность по уплате налога на имущество. Весь период доработки здания (а это может быть и квартал, и полгода) мы могли экономить на этом налоге значительные денежные суммы.

Предположим, что после введения здания в эксплуатацию в качестве основного средства или даже ранее налоговый орган заинтересовался вашей постройкой и посчитал, что обязанность платить налог на имущество возникла у вас задолго до оформления акта ОС-1a. Тут-то и пригодятся все аргументы, о которых мы говорили выше. Все документы компании подтверждают, что до самого последнего времени актив не был пригоден к эксплуатации (или все еще не пригоден к ней - если инспектор предъявил свои претензии до окончания строительных работ) и его первоначальная стоимость не была сформирована. Планы БТИ доказывают, что объект претерпел серьезные изменения в ходе его доработки.

В отношении "не доведенного до ума" объекта не было заключенных договоров аренды, и он не использовался вами под собственные производственные, хозяйственные, иные подобные нужды. Все предварительные договоры указывают, что даже будущие арендаторы не были готовы въезжать в здание, пока не был закончен ряд работ. И вы не получили ни копейки дохода, а только обеспечительные платежи, которые к нему, как мы выяснили раньше, не относятся.

Что касается разрешений уполномоченных органов на ввод объекта в эксплуатацию (инспектор не преминет обратиться к этому документу), то они подтверждают лишь факт выполнения капитального строительства "в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации" (ч. 1 ст. 55 ГрК РФ). Но ваша проектная документация (все ее сотни и тысячи страниц) не предусматривала проведения тех работ, которые вам пришлось доделывать позднее. Разрешение на строительство также не подразумевало обязательного проведения таких работ и лишь ссылалось на проектную документацию. Градостроительный план земельного участка согласно ст. 44 ГрК РФ в принципе не может содержать предписаний о проведении работ по чистовой отделке помещений, монтажу вентиляционных систем и т.п.

Если налоговый орган апеллирует к тому, что вы давно зарегистрировали право собственности на этот объект, то Минфин России и Высший Арбитражный Суд РФ*(3) давно не связывают появление у недвижимого имущества признаков основного средства с фактом его государственной регистрации. Слишком много налогоплательщиков уклонились от уплаты налога на имущество, просто не подавая документы на государственную регистрацию права собственности.

Поэтому подобные ссылки налогового органа необоснованны. В рамках настоящей статьи мы не можем рассмотреть все основные аргументы налоговиков и возможные контрдоводы, дополнительные доказательства со стороны налогоплательщика.

Разумеется, далеко не всегда на практике спор с инспектором остается просто спором с инспектором. Как упоминалось выше и подтверждается приведенными нами судебными решениями, нередко абсолютно правый налогоплательщик вынужден отстаивать свою правоту в вышестоящих налоговых органах и суде и даже возвращать излишне взысканный налог на имущество через суд. Но, так или иначе, он получает выбор - заплатить неположенное или же готовиться и бороться, но сэкономить честно заработанные миллионы или хотя бы вернуть их.

О. Москвитин,

старший юрист Коллегии адвокатов

"Муранов, Черняков и партнеры"

Н. Степанов,

партнер Коллегии адвокатов

"Муранов, Черняков и партнеры"

"Консультант", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) См. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2009 г. N КА-А40/12794-09.

*(3) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07.