Споры с налоговыми органами (от МИФНС до ВАС РФ) (И. Бацылева, "Консультант", N 21, ноябрь 2010 г.)

Споры с налоговыми органами (от МИФНС до ВАС РФ)

Анализируя споры с налоговыми органами, можно выделить два основных направления их разрешения: досудебный (административный) и судебный. Досудебный порядок защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении спора на уровне налоговых органов без передачи дела в суд. Судебный порядок предполагает разрешение спора в арбитражном суде в соответствии с порядком, установленным процессуальным законодательством. В данной статье мы постараемся рассмотреть основные действия при спорах с налоговыми органами и дать консультацию тем, кто уже столкнулся или может столкнуться с проблемой разрешения налоговых споров.

Досудебный порядок

Согласно статье 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Однако необходимо отметить, что не все акты налоговых органов могут быть обжалованы налогоплательщиком в суд, минуя досудебный порядок рассмотрения спора.

Обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, в силу положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ, установлен для следующих актов налоговых органов:

- решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные акты могут быть рассмотрены в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Нарушение налогоплательщиком обязательного досудебного порядка в соответствии со статьей 148 АПК РФ будет являться основанием для оставления заявления арбитражным судом без рассмотрения.

Необходимо отметить, что все иные акты налоговых органов (например, решение об отказе в зачете или возврате налога; требование об уплате налога, пеней, штрафа), действие (бездействие) должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы налогоплательщиком непосредственно в судебном порядке, минуя досудебный порядок рассмотрения спора.

Досудебный порядок урегулирования споров с налоговиками имеет ряд преимуществ: упрощенный порядок подачи жалобы (жалоба подается в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика), отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, отсутствие специальных требований к форме и содержанию жалобы, короткий срок рассмотрения жалобы и др.

Вместе с тем, несмотря на, казалось бы, явные преимущества, существенным недостатком досудебного урегулирования налоговых споров на сегодняшний день является его неэффективность. Как показывает практика, обжалование актов в вышестоящий налоговый орган не способствует разрешению спора по существу и воспринимается налогоплательщиками как очередная бюрократическая проволочка, требующая временных, финансовых (оплата услуг юристов) и трудозатрат. При этом анализ арбитражной практики показывает, что, если налогоплательщик обращается в суд за защитой нарушенного права, его требования практически всегда удовлетворяются судом.

Это связано с тем, что вышестоящий налоговый орган ориентирован на защиту интересов ведомства, а не прав налогоплательщика. Можно смело говорить о том, что в настоящее время при досудебном урегулировании спора налоговым органом негласно презюмируется виновность налогоплательщика, что, в свою очередь, существенно влияет на результат рассмотрения жалобы по существу.

Судебный порядок

Согласно пункту 1 статьи 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными имеют лица, полагающие, что оспариваемые акты одновременно:

- не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8).

Заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Примечание. Спасти положение

Максимальный срок, отведенный вышестоящему налоговому органу для рассмотрения жалобы, составляет один месяц и 15 рабочих дней со дня ее получения (ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ). Для того чтобы не нарушить срок, установленный для обращения в суд, налогоплательщику нужно подать в вышестоящий налоговый орган жалобу на вступившее в силу решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, приблизительно в течение месяца со дня вступления этого решения в силу.

Согласно статье 142 НК РФ исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

При обжаловании в суд не вступившего в силу решения налогового органа трехмесячный срок будет исчисляться со дня получения организацией решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности не было обжаловано в апелляционном порядке и вступило в силу, обжаловать его в вышестоящий налоговый орган можно в течение года с момента вынесения нижестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 139 НК РФ). Трехмесячный срок для обжалования в суд будет исчисляться со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения нижестоящего налогового органа в силу, т.е. по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

В том случае, если налогоплательщик не получил ответ на жалобу от вышестоящего налогового органа и пропустил срок для обжалования решения в суд, он может обратиться в суд, приложив к заявлению об обжаловании решения налогового органа ходатайство о восстановлении пропущенного срока, а также копию жалобы, направленной в вышестоящий налоговый орган, с отметкой о ее принятии.

Вместе с тем нельзя исключать вероятность того, что в данном случае суд не примет заявление к рассмотрению или откажет в восстановлении срока для обращения. Поэтому в случае с обжалованием вступившего в силу решения по результатам проверки налогоплательщику лучше, не дожидаясь ответа от вышестоящего налогового органа, а также истечения срока для судебного обжалования, обратиться в суд, приложив к заявлению копию жалобы, направленной в вышестоящий орган.

Примечание. Докажите невиновность

В качестве доказательств налогоплательщиком могут быть представлены (статья 64 АПК РФ):

- письменные доказательства;

- вещественные доказательства;

- объяснения лиц, участвующих в деле;

- заключения экспертов;

- показания свидетелей;

- аудио и видеозаписи;

- другие документы и материалы.

Порядок судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц определяет статья 200 АПК РФ. Согласно части 1 данной статьи дела такой категории рассматриваются судьей не дольше трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд. Указанный срок может быть продлен на основании мотивированного заявления судьи, рассматривающего дело, председателем арбитражного суда до шести месяцев в связи с особой сложностью дела, со значительным числом участников арбитражного процесса.

Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания (бремя доказывания) соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на налоговый орган.

Если налоговый орган не представит доказательства соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) или устранится от представления доказательств, то спор разрешается в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик со своей стороны в силу требований части 1 статьи 199, части 2 статьи 201 АПК РФ прежде всего должен доказать, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие):

- не соответствует закону или иному нормативному правовому акту;

- нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Причем эти два условия должны присутствовать одновременно, в противном случае суд отказывает заявителю в удовлетворении требований (Определение ВАС РФ от 30.05.2008 г. N 6968/08 по делу N А40-26981/07-79-193) Из анализа арбитражной практики следует, что обязанность по доказыванию лежит на налогоплательщике также в следующих случаях:

- наличия оснований и соблюдения порядка использования льготы (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г. N 5049/03 по делу N А05-8070/02-85/9);

- достоверности и непротиворечивости информации, содержащейся в представленных в налоговый орган документах (Определение ВАС РФ от 18.02.2008 г. N 989/08 по делу N А63-8160/2005-С4);

- факта невозможности погашения недоимки из-за того, что по решению налогового органа на имущество налогоплательщика был наложен арест (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2006 г. N А10-6136/05-Ф02-7121/05-С1).

Поэтому распространенная позиция некоторых налогоплательщиков о том, что "пусть налоговики и доказывают", является не совсем верной и не может быть основой правовой позиции налогоплательщика в споре с налоговым органом, если, конечно, он намерен выиграть спор. Налогоплательщик, который намерен выиграть спор с налоговым органом, просто должен активно доказывать свою позицию и предъявлять соответствующие доказательства и аргументы.

АПК РФ предусматривает основания освобождения от доказывания. К таким основаниям относятся нижеперечисленные.

1. Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Общеизвестность обстоятельств устанавливает арбитражный суд при рассмотрении конкретных дел.

2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Такая ситуация при рассмотрении налоговых споров может сложиться тогда, когда налогоплательщиком заявлен иск о признании недействительным решения инспекции, а налоговым органом заявлен иск о взыскании налоговой санкции. В этом случае первое состоявшееся по делу решение, вступившее в законную силу, будет иметь преюдициальный характер.

3. Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

5. Обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ). Согласно части 3 статьи 70 АПК РФ факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Говоря о налоговых спорах, нельзя не упомянуть о принятии судом обеспечительных мер. Данный вопрос становится актуальным для налогоплательщика, особенно когда налоговики "грозят" приостановить операции по счетам.

Таким образом, АПК РФ предусматривает только два основания принятия обеспечительных мер: затруднительность или невозможность исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер и возможность причинения значительного ущерба заявителю.

В силу части 3 статьи 93 АПК РФ в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют предусмотренные статьей 90 АПК РФ основания для принятия мер по обеспечению иска.

Заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд как одновременно с исковым заявлением, так и в любой момент в процессе производства до принятия по делу судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Поскольку заявление должно быть рассмотрено судом в течение одного дня с момента его получения, налогоплательщику необходимо приложить к нему максимум документов, подтверждающих обоснованность принятия судом обеспечительных мер.

В качестве таких документов могут выступить: бухгалтерская отчетность, справка из банка об остатках денежных средств на расчетном счете, справка из налогового органа об открытых расчетных счетах и др. Кроме того, налогоплательщику необходимо будет доказать, что в случае вступления в силу оспариваемого акта он, например, утратит способность оплачивать по счетам, а это образует у него задолженность с появлением штрафных санкций, что, в свою очередь, ухудшит его материальное положение и т.п.

Важно при этом подчеркнуть, что приостановление правового акта или решения не означает признания акта недействующим, а предполагает запрет на время разбирательства осуществлять мероприятия, производить действия, этим актом предусмотренные. В случае если исполнение акта или решения уже началось, суд, рассматривая вопрос о применении обеспечительной меры, должен решить вопрос о степени ее эффективности, для достижения которой заявлялось ходатайство.

Любой судебный спор, в том числе налоговый, заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть решения содержит наименование арбитражного суда, принявшего решение и т.д.

Примечание. Избежать ущерба

Как следует из положений части 1 статьи 90 АПК РФ, обеспечительные меры - это принимаемые арбитражным судом по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя. Целью обеспечительных мер согласно части 2 статьи 90 АПК РФ является недопущение затруднения или невозможности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю.

Описательная часть решения содержит краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле. В мотивировочной части решения указываются:

- фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;

- доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;

- законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов (а это главная категория налоговых споров) должны содержаться:

- наименование органа или лица, принявшего оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

- название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

- указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Решение арбитражного суда первой инстанции может быть оспорено налогоплательщиком в апелляционном или кассационном порядке.

И. Бацылева,

ведущий юрисконсульт департамента

правового сопровождения бизнеса "КСК ГРУПП"

"Консультант", N 21, ноябрь 2010 г.